Abdullah ÇAVUŞ – BİLGİ & DENEYİM PAYLAŞIM PORTALI “Bilgiye sahip olarak doğmuş birisi değilim. Öğrenmeye çalışıyorum ve Öğretmeyi seviyorum” Konfüçyüs
İlgili Yazılar
ŞİRKET YOLSUZLUKLARININ TESPİT TEKNİKLERİ
Abdullah ÇAVUŞ/E. Vergi Müfettişi
Şirket yolsuzluklarının tespiti oldukça zor ve uzmanlık gerektiren bir iştir. Çünkü bu tip suçları işleyenler çoğu zaman “minareyi çalan kılıfını hazırlar” sözünde olduğu yaptığı olumsuz işlemleri gizleyecek yöntem ve teknikleri de kullanmaktadırlar.
Ancak “her temas iz bırakır” sözünde olduğu gibi mutlaka yolsuzluğun tespitine yönelik uzmanın görebileceği izler, anormallikler de geride kalır. Şirket yolsuzluklarının ortaya çıkarılmasına yönelik çalışmalarda hedef normal bağımsız denetim uygulamalarında olduğu gibi mali tabloların doğruluğunu tespit etmek değildir.
Yapılan yolsuzluğun boyutlarını, suçlularını delil ve belgeleri ile ortaya çıkarmaktır. Şirket yolsuzluklarının tespitinde işletme içinden veya dışından gelen engellerle de karşılaşılabilir. Bunlardan en önemlisi işletme içerisinden gelen engellerdir. Şirkette yolsuzlukları ortaya çıkaracak uzmanın çalışmasını istemeyenler olabileceği gibi bu uzmanı yanlış yönlendirmek için olayları çarpıtan, değiştirenlerde bulunabilir.
Şirket yolsuzluklarının tespitinde daima elde edilen verilere, ifadelere şüphe ile bakmak gerekir. Birkaç kaynaktan doğruluğu teyit edilebilen bilgiler her zaman daha güvenli kabul edilmektedir.
Şirket yolsuzluklarının tespiti aşamasında işletmenin içerisinde bulunduğu sektör, faaliyet alanları, yerleşik iç kontrol mekanizmaları, şirket kültürü, şirket talimatname ve prosedürleri dikkatli bir şekilde incelenmelidir. İşletmenin yolsuzlukla ilgili geçmişi ayrıca incelenmelidir.
Şirketin iç kontrol sisteminde olası yolsuzluk risklerinin tespit edilerek sistemdeki açıklarında analizi gerekir.
Şirket yolsuzluklarında şirketin faaliyet hacminin çok iyi olmasına, ürettiği mal ve hizmetler piyasada çok talep görmesine rağmen şirket karlılığı düşük çıkar.
Ayrıca şirketin mali yapısı, likidite durumu da kendisinden beklenenin çok altında olur. Eğer şirket bünyesinde gerçekleştirilen bütçe gibi planlama tabloları varsa bu tablolarda da yolsuzluğun olduğu dönemlerde ciddi sapmaların olduğu tespit edilebilir.
Yolsuzluk eylemi ne kadar başarılı gizlenirse gizlensin mutlaka belirli noktalarda eylemini olumsuzluğundan kaynaklanan olumsuz sonuçlar gösterecektir.
I- Yolsuzluk Denetiminde Kullanılan Teknikler
1- Yazılı İfade Alma Tekniği
Yazılı ifade alma tekniği şirket yolsuzluklarının ortaya çıkarılmasında çok fazla başvurulan bir tekniktir. Bir olayda soruşturulması gereken kişi sayısı çoksa bu teknikle işe başlamak gerekebilir. Yazılı ifade alma tekniğinin temeli insanların yazılı anlatımda sözlü anlatıma göre daha zor yalan söyledikleri varsayımına dayanmaktadır. İnsanlar yalan söyledikleri zaman bilinçsiz olarak yazılı veya yazısız, hareketleri, jest ve mimikleri ile pek çok mesaj, sinyal gönderirler.
Yazılı anlatımda bu sinyalleri yakalamanın çok daha kolay olduğu kabul edilir. İnsanlar genellikle yazılı anlatımları sırasında tamamen sıfırdan bir hikaye uydurmazlar. Bunun yerine var olan olayı biraz değiştirmeyi, belli kısımlarını gizlemeyi tercih ederler. Bazen de var olan olaya bazı unsurlar eklemeyi tercih ederler. Bu şekilde gerçekte yaşanan olay ile hayali senaryonun bazı kısımları örtüşür. İşte bu ekleme ve çıkarmalarda yapılan hataları tespit nispeten daha kolaydır.
Yazılı analizlerin temel başlangıç noktası yazılı ifade verecek kişi veya kişileri etkilememektir. Bu kişileri yönlendirmek yerine, tamamen özgür bırakmak gerekir. Yazılı ifade için “O gün olanları anlatır mısınız? Olayla ilgili bildikleriniz nelerdir?” gibi genel soruları şüpheli veya şüphelilere yöneltmek gerekir. Esas olan kesinlikle suçlayıcı ifadeler kullanmamak, insanların savunmaya geçmesini sağlamamaktır.
Yazılı ifade alma tekniğinde kişiler hayali bir senaryo ile gerçek bir senaryoyu birleştirmeye çalıştıkları için bazı bölümleri atlarlar ve olayın sırasını değiştirirler. Normal bir şekildeki yazılı ifadelerde %20 giriş %50 gelişme ve %30 sonuç bölümü olur. Oysa yalan yazılı ifade veren kişi gereksiz ayrıntılara girerek, bölümler arası dengeleri istemeden bozar. Sadece ifadelerin giriş, gelişme ve sonuç bölümlerinin ağırlıklarını tespit ederek bile yüzlerce ifade içerisinde hangilerinde problem olduğu bulunabilir.
Yazılı ifade tekniğini kullanılması sırasında zamirler özel bir önem taşır. Genelde ifadeler birinci tekil şahıs tarafından geçmiş zaman kipinde anlatılır. Cümlelerin çoğu ben ile başlar. Bir suçta mağdur olan kişi biz zamirini kullanmaz. Ancak olayla ilişkisi olan suç ortağı olan kişi ise sık sık ben yerine biz zamirini kullanır. Biz zamiri yerine bizi oluşturan kişilerin fazlaca tekrarlandığı durumlarda örneğin sürekli kardeşim ve ben ifadesi kullanılıyorsa bu kişilerin arasında bir soğukluk, resmiyet veya sürtüşme olduğu anlamı da çıkar.
Burada dikkat edilmesi gereken bir diğer husus ise Türkçe’de gizli özne kullanımının yaygın olması nedeniyle ben veya biz ifadeleri yerine yükleme bu anlamı veren eklerin getirilmesidir. Yüklem ayrıntılı incelenerek zamirlerin belirlenmesi gerekir. Zamirlerin tespiti açısından yazılı ifadeler tekrar okunmalıdır. Eğer bir bilgisayar yazılımı kullanılıyor ise bu süreç çok daha hızlı olacaktır.
Yazılı ifade tekniğinde diğer bir husus taktik kelimelerinin dikkatle belirlenmesi gerekir. Sanırım, hatırladığım kadarıyla, düşündüm ki gibi kelimelerden sonra gelen açıklamaların yalan olması ihtimali çok yüksektir. Bu tip taktik kelimelerin kullanım yerlerine iyi bakmak gerekir. Ayrıca yazılı ifadelerde neden belirten cümleleri de iyi incelemek şarttır. Çünkü olayla ilgisi olmayan bir kişinin bu sebepten, bu yüzden, bu nedenle gibi ifadelerle kendisini savunması veya haklı göstermeye çalışması gerekmez. Bu sebeple kişilerden yazılı ifade alırken yukarıda belirttiğimiz gibi kimseyi suçlayıcı ifadeler kullanmamak gerekir.
Yazılı ifade tekniğinin kullanıldığı durumlarda olayın zamanlamasının tespit edilmesi gerekir. Örneğin 8 saatte olmuş bir olaydan bahsedilirken 16 satırda açıklama yapılmış ise ortalama zamanlama hızı 1 saatin 2 satırla ifade edilmesidir. Oysa suçlu kişiler olayın ortaya çıkmaması için konuyu gereksiz ayrıntılara boğarak olayla ilgili kısımları geçiştirmeye çalışırlar. Hikayenin akışını bozmayan gereksiz detayların çok bulunduğu yazılı anlatımlarda yalan ifadelerin çok olduğu gözlemlenmektedir. Bu şekilde zamanlamaya uymayan kısımlarında dikkatle incelenmesi gerekir. Buna uygun yazılımlar kullanıldığında durum tespiti çok daha hızlı yapılabilmektedir.
Yazılı anlatımlarda tırnak işareti içine alınmış veya paranteze alınmış ifadelerin genel olarak doğru olduğu kabul edilir. Yazılı anlatımla ilgili bir diğer husus ise hikayenin içinde kaybolmamaktır. Burada amaç olayın boyutlarını soruşturmak değil hikayenin hangi kısımlarının doğru anlatıldığını hangi kısımlarının ise çarpıtıldığını, yalan olarak aktarıldığını tespit etmektir.
Daha sonra yalan ifade verdikleri muhtemel olan şüphelilerle sözlü görüşme yapılacak ve diğer tekniklerde kullanılacaktır. Birbirleriyle çelişen yazılı ifade verenler de olabilir. Ancak yazılı ifade incelemelerinde amaç çelişkileri bulmak değil şirket yolsuzluğunu gerçekleştiren gerçek suçlu veya suçluları tespit etmektir.
2- Sözlü İfade Alma (Sorgulama) Tekniği
1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe giren 5271 sayılı C.M.K.’nun “Tanımlar” başlıklı 2’nci maddesinin g bendinde ifade alma “şüphelinin kolluk görevlileri veya Cumhuriyet savcısı tarafından soruşturma konusu suçla ilgili olarak dinlenmesi” biçiminde tanımlanmıştır. Buna karşılık yine aynı maddenin h bendinde sorgu ise “şüpheli veya sanığın hakim veya mahkeme tarafından soruşturma veya kovuşturma konusu suçla ilgili olarak dinlenmesi” olarak tanımlanmıştır. İfade alma, suça katılan kişilerle yürütülen bir özel bir görüşmedir. Ancak bu görüşme, kriminal taktik esaslarına göre hazırlanıp yürütülmektedir
Yeni kanunda da yer almayan ön sorgu denilen bir yöntem uygulamada sık kullanılmaktadır. Bu yöntemde kolluk kuvvetleri şüpheliye haklarını hatırlatmadan bir ifade alma havasından çok sohbet ortamında sorular yönelterek bilgi toplar. Şüpheli veya sanık dışında olayı beş duyu organı ile algılamış olan kişilere ise tanık denir. Tanıklarda savcı, hakim veya mahkemeler tarafından dinlenir. Ancak tanık üzerine bir suç isnat edilmediği için tanığın dinlenmesi ifade alma kapsamında değerlendirilmez. İfade almada amaç doğal olarak gerçeği bulmaktır. İfadesi alınan kişide bir nevi kendisini savunma imkanına kavuşmuş olur. Suçla ilgili olarak bir kişiden alınan ilk ifadeye genelde bilgi toplama amaçlı olduğu için araştırma ifadesi denir. Araştırma ifadesindeki yanlışları, yalan beyanları bulmak ve suçlunun itiraf etmesini sağlamak için yapılan ikinci ifadeye ise doğrulatma ifadesi denilir.
5271 sayılı CMK, ifadenin alınacağı yer ve zaman konusunda açık bir hüküm getirmemiştir. Soruşturmanın yapısına uygun olarak, ifadenin zamanı, nerede ve kimin tarafından alınacağı, tamamen soruşturma makamlarının takdirine ve serbest iradesine bırakılmıştır. Ancak uygulamada sık görülen yer gösterme veya tatbikat olarak adlandırılan genelde basının ilgi duyduğu uygulamalar için CMK md 85 Cumhuriyet savcısına ve bazı durumlarda ise adli kolluk amirine yetki vermiştir. Hatta müdafiinin soruşturmayı geciktirmemek şartıyla yer gösterme olayına katılabileceğini de hüküm altına almıştır.
Ceza muhakemesinde ispat; şüpheli veya sanığın hukuk düzenince kabul edilen vasıtalarla söz konusu suçu işlendiğine dair kesin kanaat oluşması halidir. Burada her türlü delilin kullanılması mümkün değildir. Kullanılan delillerin hukuk düzenine uygun olması da gerekmektedir. C.M.K’nın 148’nci maddesinde yasak ifade alma ve sorgu usulleri olarak, sanığın özgür iradesini engelleyici kötü davranma, işkence, ilaç verme, yorma, aldatma, cebir veya tehditte bulunma, bazı araçları kullanma sayılmıştır.
3- Doğrulama (Teyit etme) Tekniği
Yolsuzluk denetiminde sık kullanılan bir tekniktir. Bu tekniğin temeli bir bilgi veya belge başka kişiler veya işletmeler tarafından onaylanmadığı sürece şüphe ile bakılmalı, doğru kabul edilmemelidir ilkesine dayanır. Herkes her zaman doğruyu söylemeyeceği gibi her belge de gerçek değildir. İşletmeden veya olayın taraflarından elde edilen her bilgi yazılı veya sözlü olarak mutlaka başka kaynaklardan doğrulanmalıdır.
Doğrulama, çeşitli hesap bakiyelerinin, denetlenen işletmenin çeşitli konularda ileri sürdüğü bilgilerin ve işletmenin elindeki varlıkların mülkiyetinin doğruluğunun araştırılmasında kullanılır. Özellikle de alacak hesaplarının denetiminde kullanılan en önemli kanıt türüdür.
Klasik denetim birimlerinin sık kullandığı bir yöntem olan doğrulama tekniğinde örneğin cari hesapların karşı firmaların cari hesaplarıyla aynı olup olmadığına bakılır. Yazılı yapılması durumunda cari hesap özeti karşı firmaya gönderilerek hatalı olan kısımların bildirilmesi istenebilir veya cari hesapların çok detaylı olduğu durumlarda sadece hesabın son bakiyesinin teyit edilmesi de talep edilebilir. Uygulamada pek çok doğrulama türünün olduğu ve her birine pozitif doğrulama, negatif doğrulama gibi değişik isimler verildiği de görülmektedir.
Yolsuzluk denetimlerinde doğrulama tekniğinin kullanılması yolsuzluk noktalarının tespitinde önemli bilgiler sağlar. Örneğin alacak hesaplarının doğrulanması sırasında gelen cevaplar işletme alacak hesaplarının %50 oranında gerçeği yansıtmadığını gösteriyorsa yolsuzluk denetçisinin işletmenin muhasebe kayıtlarına olan güveninin sarsılacağı bir gerçektir. Artık yolsuzluk denetçisinin işletme muhasebe kayıtlarını ciddi derecede sorgulaması gerekir. Bütün hesapların doğrulama tekniğine göre incelenmesinin zor olduğu, zaman veya maliyet kaybına yol açacağının tespit edildiği durumlarda örnekleme yöntemi kullanılabilir. Ancak örnekleme yönteminin kullanılması sırasında ana kitleyi temsil eden uygun bir örnek kütlesinin seçilmesi gerekir. Ana kitlenin homojen olması durumunda örnekleme ile seçilecek örneğin kütlenin bütününü temsil etme derecesi yükselecektir
4- Yeniden Hesaplama Tekniği
Yolsuzluk denetçileri inceledikleri hukuki olayın boyutunu ortaya çıkarmak amacıyla daha önce geleneksel muhasebe tarafından yapılmış olan tüm hesaplamaları tekrar yaparlar. Böylelikle yapılan hesaplamalarda matematiksel hataların bulunup bulunmadığını veya varsa hataların boyutunu ortaya çıkarmış olurlar. Matematiksel kanıtlar, müşteri işletmenin kayıtlarının matematiksel doğruluğunu araştırmak için, denetçi tarafından işletmenin yapmış olduğu hesaplamaların yeniden yapılmasını kapsar.
Yolsuzluk denetçileri matematiksel kanıtlar topladıkları sırada özellikle amortismanlar, karşılıklar, vergi ve kar payı hesaplamaları gibi nispeten karışık olan geleneksel muhasebe hesaplamalarını seçerek kontrol ederler. Elbette yolsuzluk denetçileri yapmış oldukları hesaplamaları daha sonra delil olabilmesi için uygun bir şekilde kayıt altına alırlar.
5- Analitik İnceleme Tekniği
Yolsuzluk denetçilerinin geleneksel muhasebeden elde ettiği bilgilerin tamamını akıl süzgecinden geçirerek değerlendirmesi işlemidir. Bu kanıt türü, müşteri işletmenin finansal ve finansal olmayan (müşteri sayısı, direkt isçilik saatleri) verilerinin geçmiş yıl verileriyle veya işkolu verileriyle karşılaştırılmasını ve finansal oranların (rasyolar) kullanımını kapsar.
Bu yöntemde var olan bilgilerin, muhasebesel sonuçların mantıksallığı araştırılır. Örneğin bir işletmenin o yıl satışları %100 artmışken alacakları %400 artmışsa ve parasal tutarlar olarak da arada büyük farklılıklar varsa durumun birebir nedeni araştırılır. Mali tablolarda yer alan hesap kalemleri birbirleriyle karşılaştırılarak tutarlılıkları sorgulanırken aynı zamanda fiili durumlarda değerlendirilir. Yolsuzluk denetçilerinin kullandığı analitik inceleme tekniğinin temelinde niye? niçin? hangi sebeple? sorularına cevap aramak yatar. Bulunan cevaplar akla ve mantığa uygun olmak zorundadır. Bu sebeple bu inceleme tekniği ile bulunan kanıtların diğer tekniklere göre daha güvenilir olduğu kabul edilir.
Yolsuzluk denetçilerinin karşılaştığı olayların pek çoğunda var olan belgelerin güvenilir olup olmadığı, belge üzerindeki mühür veya imzaların sahteliği önem taşımaktadır. Muhasebenin temel kavramlarından olan “tarafsızlık ve belgelendirme” kavramı gereğince yapılan tüm kayıtların objektif belgelere dayanması esastır. Belgeler ve sayılar üzerinden yalan söylemenin çok daha kolay olduğu buna karşılık karşı tarafı çok daha çabuk yalana inandırdığı söylenir.
Sermaye Piyasası Kurulundan yayımlanmış olan “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ” de (Seri: X, No:22), “İnceleme, kağıt ortamında, elektronik ortamda veya diğer ortamlarda tutulan, iç veya dış kaynaklı kayıt ve belgelerin incelenmesini ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır.
Belgeler, yolsuzluk denetçilerinin hukuksal ihtilafların çözümünde en çok kanaate ulaştıkları kanıtlardır. Etkin bir belge incelenmesi ve kayıtlarla karşılaştırılması sürecinde aşağıdaki işlemler yapılır: (Gürbüz, 1995, 105). Belgenin sahte olup olmadığı hakkında genel bir kanaat elde edilmeye çalışılır. Şüphelenilen belgeler geniş bir incelemeye tabi tutulur. Belgenin denetlenen işletmeye ait olup olmadığı araştırılır. Örneğin isim benzerliği veya yanlışlıkla bir banka dekontu denetlenen işletmeye gelmiş ve kayıtlarına geçmiş olabilir. Belgenin gösterdiği işlemin, işletmenin amaç ve faaliyetlerine uygun olup olmadığı araştırılır. Örneğin; bir memurun kişisel ihtiyacı için alınmış olan bir malın faturası, işletme adına düzenlenmiş ve işletmenin giderleri arasında gösterilmiş olabilir.
Belgenin işletme içi kontrol sisteminin gerektirdiği onay ve imzaları taşıyıp taşımadığı araştırılır. Bunun için belgenin üzerindeki paraflar incelenir. Gerekli iç kontrol prosedürlerinin yapılıp yapılmadığına dikkat edilir. Yapılan işlemin uygun bir biçimde analiz edilmiş ve uygun hesaplara borç ve alacak yazılıp yazılmadığı gözden geçirilir. Örneğin, yapılan büyük bir tamirat masrafının sabit varlıklara veya tamir ve bakım giderlerine yazılıp yazılmaması gibi. Belgenin üzerindeki tarih, tutar, isim, vb. ayrıntıların doğru bir şekilde kaydedilmiş olup olmadığı araştırılır.
Unutulmaması gereken bir diğer husus ise fotokopi olan belgelerden çok üzerinde ıslak imza bulunan belgelerin değerlendirmeye alınmasıdır. Türkiye’de imza inceleme ve değerlendirme alanında, imza atma stillerinin tespitinden, imza örneklerinin alınmasına, bilirkişi seçiminden, bilirkişilerin rapor düzenleme işlemlerine kadar pek çok hata yapılmakta, taraflar mağdur edilebilmektedir. Konuyla ilgili hukuki düzenlemelerin ve mahkeme kararları imza konusunda yetersiz kalmaktadır. İmza hukuki ve cezai sonuçlar doğuran kişileri borç veya taahhüt altına sokan veya belirli hak veya alacakların varlığını ispatlayan bir müessesedir. Türk Ceza Kanunu’nun “Kamu Güvenine Karşı Suçlar” bölümünde imzada sahtecilik suçunu kapsayan maddeleri bulunmaktadır.
Bu kanunun 204. maddesinde resmi belgede sahtecilik suçu 207. maddesinde ise özel belgede sahtecilik suçu düzenlenmiştir. Bu maddelerde belirtilmemiş olmasına karşılık başkasının yerine imza atma da suçtur. Ceza Kanunu’nun 209. maddesinde ise sadece imza ile ilgili bir suç “açığa imzanın kötüye kullanılması suçu” düzenlenmiştir. Bir kişiye teslim olunan üzerinde imza olan ve kısmen veya tamamen boş bir kağıdı, verilme nedeninin dışında başka bir şekilde dolduran kişi bu maddeye göre cezalandırılır. Böyle bir imzalı kağıdın bulunması veya sair yollardan ele geçirilmesi halinde üzerinin doldurulması suç sayılmaktadır.
Yolsuzluk denetçilerin yolsuzlukların çözümünde kendi genel incelemelerinin dışında tespit edemedikleri ancak sahteliğinden şüphelendikleri belgeleri grafoloji (yazı bilim) uzmanlarına göndermektedir.
6- Fiziki İnceleme (Gözlem) Tekniği
Yolsuzluk denetçileri fiziki inceleme ve gözlem tekniği kullandıklarında hukuksal ihtilafa konu olan varlıkların muhasebe kayıtlarında gösterildikleri veya iddia edildikleri cins, miktar ve değerde olup olmadıklarını bizzat incelerler. Bu inceleme türü diğer denetim tekniklerine göre biraz daha güvenilir kabul edilse bile %100 sonuç vereceği iddia edilemez. Çünkü varlıklar kiralanmış veya ödünç alınmış olabileceği gibi ancak uzman kişiler tarafından fark edilebilecek özelliklerde taşıyabilir.
Kağıt sektöründe bilgisi olmayan birisine ikinci hamur kağıtların birinci hamur kağıt olarak gösterilmesi mümkün olduğu gibi kuyumculuk sektöründe gerçek elmas yerine sahte elmasta konabilir. Bu tip teknik uzmanlık isteyen konularda yolsuzluk denetçisinin tek başına inceleme yapması veya varlıkları gözleriyle görmesi bir anlam ifade etmeyebilir.
Sermaye Piyasası Kurulundan yayımlanmış olan “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ” de (Seri: X, No:22), “Maddi duran varlıkları inceleme, varlıkların fiziksel olarak incelenmesini ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır.
Tanım çok dar tutulmuş olup ayrıca fiziksel incelemeye konu olabilecek değerlerde belirtilmemiştir. İşletmenin stoklarında gösterilen değer, binaları, taşıtları, arsaları, kasa mevcudu, çek ve senet mevcutları gibi pek çok hesap kaleminin birebir fiziki inceleme işlemine tabi tutulması mümkündür. Ne kadar çok hesap fiziki incelemeye tabi tutulursa işletme mali tablolarına duyulan güven artar.
