Abdullah ÇAVUŞ – BİLGİ & DENEYİM PAYLAŞIM PORTALI “Bilgiye sahip olarak doğmuş birisi değilim. Öğrenmeye çalışıyorum ve Öğretmeyi seviyorum” Konfüçyüs
İlgili Yazılar
KOOPERATİFLERDE DIŞ DENETİM ZORUNLULUĞU VE SORUNLAR
ABDULLAH ÇAVUŞ/BAĞIMSIZ DENETÇİLER DERNEĞİ BAŞKANI (02.03.2023)
1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nda 2021 yılında önemli değişiklikler yapılmıştır. 7339 sayılı kanun ile yapılan değişiklikler 21.10.2021 tarihli Resmî Gazete ’de yayınlanarak yürürlüğe girmiştir.
Bu düzenlemelerin başında; 1163 sayılı kooperatifler hakkındaki kanunun 69 maddesi ile getirilen ZORUNLU DIŞ DENETİME TABİ OLMASI ’na ilişkin düzenleme gelmektedir.
I- ZORUNLU DIŞ DENETİM İLE İLGİLİ KANUN MADDESİ:
1163 sayılı kanunun DIŞ DENETİM başlıklı 69. maddesi aynen aşağıdaki gibidir.
III- Dış denetim:
Madde 69 – (Başlığı ile Birlikte Değişik:21/10/2021-7339/9 md.) Ticaret Bakanlığı tarafından çalışma konusu, ortak sayısı ve ciro gibi kıstaslar dikkate alınarak belirlenen kooperatif ve üst kuruluşları dış denetime tabidir. Dış denetim finansal tabloların denetimidir. Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da dış denetimin kapsamı içindedir. 4585 Dış denetim genel kurulca alınan karar doğrultusunda;
a) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler,
b) 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa tabi meslek mensupları,
c) İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, bağlı olunan merkez birlikleri veya merkez birliği kurulamamışsa bağlı olunan birlikler, tarafından yapılabilir. İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen birlik ve merkez birlikleri 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun ilgili hükümlerine göre bağımsız denetime tabidir.
Dış denetim yapacak denetçiler ile denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliğinin denetimle görevlendirilen personeli, görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan dolayı, fiillerinin niteliğine göre 26/9/2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılır.
Dış denetim ve bu denetimi yapacak denetçiler hakkında da 65 inci maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları uygulanır.
Bu madde ve 65 inci madde kapsamında yapılacak denetime ilişkin usul ve esaslar, denetçilerin nitelikleri, uyacakları etik ilkeler, görev ve yetkileri, seçilmeleri, görevden alınmaları veya ayrılmaları, denetimin ve denetim raporlarının içeriği ve raporun genel kurula sunulması ile üst kuruluşların yetkilendirilmesine ilişkin hususlar ilgili bakanlıkların görüşü alınarak Ticaret Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle düzenlenir.
1163 sayılı kanunun 69. maddesinin birinci ve son fıkrasında hangi kooperatiflerin zorunlu dış denetime tabi olacağına ilişkin kriter belirleme ve düzenleme yetkisinin Ticaret Bakanlığına verildiği ve bu konuda bir yönetmelik çıkarılacağına ilişkin düzenleme yapıldığı görülmektedir.
Ticaret bakanlığı hangi kooperatiflerin zorunlu dış denetime tabi olacağına ilişkin belirleme yetkisi ile ilgili olarak; 1 Şubat 2022 tarih ve 31737 sayılı Resmî Gazete ’de kooperatif ve üst kuruluşlarının denetimine dair yönetmeliği yayımlamıştır.
II- HANGİ KOOPERAİTFLER ZORUNLU DIŞ DENETİME TABİDİR?
Yönetmeliğin konuya ilişkin düzenlemelerin yapıldığı 15. maddesi aynen aşağıdaki gibidir.
Dış denetime tabi kooperatifler ve dış denetim yaptırmamanın sonuçları
MADDE 15 – (1) Aşağıdaki şartlardan birini sağlayan faal kooperatifler dış denetime tabidir:
a) Tarım satış, tarım kredi, esnaf ve sanatkârlar kredi ve kefalet, pancar ekicileri kooperatifleri.
b) Yapı ruhsatı alınmış ve ortak sayısı 100 veya daha fazla olan yapı, turizm geliştirme ve gayrimenkul işletme konularında faaliyet gösteren kooperatifler.
c) Faaliyet konusuna bakılmaksızın 30 milyon Türk lirası ve üstü net satış hasılatı olan kooperatifler.
ç) Faaliyet konusuna bakılmaksızın 2.000 ve daha fazla ortağı bulunan kooperatifler.
(2) Kooperatifler art arda iki hesap döneminde birinci fıkranın (c) bendindeki şartı sağlamaları durumunda, müteakip hesap döneminden itibaren dış denetime tabidir. Kooperatiflerin yıllık net satış hasılatı hesaplanırken vergi mevzuatı çerçevesinde kamu idarelerine sunulmak üzere hazırlanan son iki hesap dönemine ilişkin bilanço ve gelir tablosu dikkate alınır. Art arda iki hesap döneminde yıllık net satış hasılatı birinci fıkranın (c) bendinde belirlenen rakamın altında kalan kooperatifler müteakip hesap döneminden itibaren dış denetim kapsamından çıkarılır. Ancak müteakip dönemde bu şartı sağlaması durumunda bir sonraki dönemde dış denetim kapsamına dahil olur.
(3) Kooperatiflerin yıllık net satış hasılatının hesaplanmasında varsa bağlı ortaklıkların ve iştiraklerin yıllık net satış hasılatı da dikkate alınır.
(4) Kanuni yükümlülükleri nedeniyle 6102 sayılı Kanunun ilgili hükümleri kapsamında bağımsız denetim yaptıran kooperatifler, bu Yönetmelik uyarınca yaptırmaları gereken dış denetimden muaftır.
(5) Bu Yönetmelik uyarınca dış denetime tabi olduğu halde söz konusu denetimi yaptırmayan kooperatiflerin finansal tabloları, yönetim kurulu yıllık faaliyet raporu ve ibra konularında alınan genel kurul kararları geçersizdir.
III- DENETİMİN KAPSAMI:
Kooperatiflerin finansal tablolarının; kooperatiflerin tabi olduğu 1163 sayılı kanun, 6102 sayılı kanun, 213 sayılı kanun ve ilgili mevzuatına göre hazırlanıp hazırlanmadığı, gelir ve giderlerinin dayanağını oluşturan belgelerin ilgili mevzuata uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği, gelir ve gider hesapları ile bilanço hesaplarının defter, kayıt ve belgelerle uyumlu olup olmadığı hususları dış denetimin konusunu oluşturur.
Yönetim kurulu yıllık faaliyet raporu içerisinde yer alan finansal bilgiler de dış denetimin kapsamı içindedir.
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilenler, ilgili bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen birlik veya merkez birlikleri nezdinde gerçekleştirdikleri denetimler dışındaki denetim faaliyetlerini, bu Yönetmelik kapsamında yürütür.
Kooperatiflerin dış denetim raporlamasında dış denetçiler; Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından çıkarılmış olan SINIRLI BAĞIMSIZ DENETİM STANDARTI (SBSD) 2400 de belirlenmiş usul ve esaslara göre denetim yapacaklar ve raporlarını bu denetim standardına göre yazacaklardır.
IV- ZORUNLU DIŞ DENETİMLERİ KİMLER YAPACAKTIR?
1163 sayılı kanunun 65. maddesinde dış denetim yapabilecek kimseler belirlenmiştir.
Buna göre kooperatiflerde dış denetim yapma yetkisi aşağıdaki kişilere verilmiştir.
1- Bağımsız Denetçiler
2-Bağımsız Denetçi olmayan SMMM ve YMM’ ler
3- İlgili bakanlıkça yetki verilen merkez birlikleri veya üst birliğe bağlı denetçiler
KGK tarafından yetkilendirilmiş olan BAĞIMSIZ DENETÇİLER herhangi bir eğitim ve sınav şartı olmaksızın DIŞ DENETİM YAPMAYA YETKİLİ kılınmışlardır.
V- DIŞ DENETÇİ EĞİTİMLERİ VE SINAVLARI
Yönetmeliğin 19. Maddesinde ise BAĞIMSIZ DENETÇİLER dışında kalan denetçilerin denetim yetkisini alabilmesi için KONU İLE İLGİLİ EĞİTİM ALMASI VE EĞİTİM SONUCU DÜZENLENECEK OLAN SINAVDA da başarılı olmaları şartı bulunmaktadır.
Konuya ilişin yönetmeliğin 19. Maddesi düzenlemeleri aynen aşağıdaki gibidir.
Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevli personelin nitelikleri
MADDE 19 – (1) Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevli personelde, 16. maddede yer alan hususlara ilave olarak aşağıdaki şartlar aranır:
a) Üniversitelerin en az dört yıllık lisans eğitimi veren siyasal bilgiler, iktisat, işletme, iktisadi ve idari bilimler fakültelerinden ya da bunlara denkliği yetkili makamlar tarafından kabul edilen yurt dışındaki üniversitelerden veya yüksek okullardan mezun olmak.
b) Usul ve esasları Bakanlıkça belirlenecek sınavda başarılı olmak.
c) Sağlık durumu, her türlü iklim ve yolculuk koşullarına elverişli olmak.
Yönetmelikte bu açık düzenleme olmasına rağmen bir sonraki düzenleme ile birliklerde 5 yıl boyunca denetim yapan kişiler SINAV ŞARTINDAN MUAF TUTULMUŞLARDIR.
TİCARET BAKANLIĞI tarafından KOOPERATİF VE ÜST KURULUŞLARINDA DIŞ DENETİM YAPACAKLARIN EĞİTİMİNE İLİŞKİN USUL VE ESASLAR ile ikincil düzenlemeler yapılmıştır.
Bu düzenlemelere göre KGK siciline kayıtlı BAĞIMSIZ DENETCİLER eğitimden muaf tutulmuşlardır
Bağımsız Denetçi olmayan SMMM veya YMM’ ler ile İlgili bakanlıkça yetki verilen merkez birlikleri veya üst birliğe bağlı denetçileri TİCARET BAKANLIĞI tarafından çıkarılmış olan ve bakanlık web sitesinde yayınlanmış olan KOOPERATİF VE ÜST KURULUŞLARINDA DIŞ DENETİM YAPACAKLARIN EĞİTİMİNE İLİŞKİN USUL VE ESASLAR ile yapılmış olan düzenlemeler gereği 80 saat eğitim almak zorundadırlar.
Bakanlık web sitesinde yayınlanmış olan Usul ve Esaslar sadece eğitimle ilgili değildir.
Çıkarılmış olan başka bir usul ve esaslar ile DIŞ DENETÇİ EĞİTİMLERİ sonucu SINAV YAPILACAĞINA ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.
KOOPERATİF BİRLİK VE MERKEZ BİRLİKLERİNDE DIŞ DENETİMLE GÖREVLENDİRİLECEK PERSONELİN SINAVINA İLİŞKİN USUL VE ESASLAR gereği SMMM VE YMM’ ler SINAV ile denetçi olabilecek iken ilgili birliklerde denetçi olan üstelik SMMM veya YMM belgeleri de bulunmayan personeller usul ve esasların geçici maddesi gereği sınavdan muaf tutulmuşlardır.
Öte yandan 3568 sayılı kanuna göre özel yarışma sınavları ile mesleğe kabul edilen 3 yıl staj döneminden sonra yeterlilik sınavları ile SMMM olabilen meslek mensupları ile 10 yıl SMMM olarak görev yapan meslek mensuplarının zorlu YMM sınavlarında başarılı olduktan sonra YMM olmalarına rağmen 80 saat eğitim ve devamında açılacak olan sınavdan başarılı olma zorunlulukları devam etmektedir.
VI- TÜRMOB TARAFINDAN AÇILAN DAVA:
Ülkemizdeki SMMM ve YMM ünvanlı meslek mensupları 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu çerçevesinde mesleklerini icra etmektedirler.
3568 sayılı kanun ile meslek iki aşamada örgütlenmiştir.
- SMMM’ LİK MESLEĞİ
- YMM’ LİK MESLEĞİ
Anılan kanun meslek mensupların haklarını korumak ve savunmak üzere ülkemizde SMMM ve YMM odaları kurulmuştur. Keza bu odaların üst birliği TÜRMOB da anılan kanun ile kurulmuştur.
İş dünyasındaki ticaret ve sanayi odalarının Türkiye genelindeki Üst Kuruluşu TOBB ne ise YMM ve SMMM’ ler için TÜRMOB da aynı anlamı ifade etmektedir.
Bunun yanında 6102 sayılı Ticaret Kanunu ile BAĞIMSIZ DENETÇİLİK mesleğine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre Sermaye Şirketlerinin denetimleri ile Tarım Satış Kooperatiflerinin denetimleri BAĞIMSIZ DENETÇİLER tarafından yapılacaktır.
Denetim konusundaki son düzenleme ise 660 sayılı KHK ile Kurulan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) ile ilgili mevzuatlarda yapılmaktadır.
Bu mevzuatlarda BAĞIMSIZ DENETÇİLİK mesleğine SINAV ile girileceği ve bu sınavlara ise YMM ve SMMM kökenli meslek mensuplarının girebileceğine ve sınav konularına dair detaylı düzenlemeler bulunmaktadır.
KGK mevzuatı uyarınca yapılan denetimler Uluslararası DENETİM STANDARTLARI ile belirlenen usul ve esaslar doğrultusunda yapılmaktadır.
Bu DENETİM STADARTLARININ yanında TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE BAĞIMSIZ DENETİM STADNARTLARI KGK tarafından yayınlanmış olup denetimlerde bu standartlara uyum mecburiyeti bulunaktadır.
Öte yandan SMMM kökenli BAĞIMSIZ DENETÇİLERİN defterlerini tutmuş oldukları firmaların BAĞIMSIZ DENETİMLERİNDE GÖREV ALMALARI YASAKLANMIŞTIR.
Bu durumun DENETİMDE BAĞIMSIZLIK ilkesine aykırı olacağı düşünülmektedir.
Bağımsız Denetim firmaları KGK tarafından 3 ila 6 yıllık süreler dahilinde yaptıkları denetimlerin mevzuata uygunluğu yönünden düzenli olarak denetlenmektedir.
Bu standartlara uymayan denetim firmaları ile denetçilere ağır para cezalarının yanında RUHSAT İPTALİNE kadar varan disiplin cezaları da verilmektedir.
Bu yasal düzenlemelerden hareketle Kooperatif Üst Kuruluşlarında iç denetim/teftiş birimlerinde çalışan ve 3568 sayılı kanuna tabi olmayan yani SMMM veya YMM olmayan personellere
Yönetmelik ile KOOPERATİFLERDE DIŞ DENETİM yetkisi verilmiş olmasına ilişkin düzenlemeler TÜRMOB tarafından DANIŞTAY BAŞKANLIĞI nezdinde dava konusu yapılmıştır.
Geçmişte benzer düzenlemeler yönetmelik ile değil kanun ile Vakıflar Genel Müdürlüğü tarafından vakıf denetimi yapacak kişiler ile ilgili olarak yapılmıştı. Ancak Anayasa Mahkemesi bu düzenlemeleri iptal etmişti.
Bununla birlikte TİCARET BAKANLIĞI’ NDAN YETKİ ALMIŞ OLAN BAZI BİRLİKLER 2023 yılı içinde genel kurul yapan kooperatiflerine DIŞ DENETİMLERİNİN BİRLİK DENETÇİLERİ TARAFINDAN YAPILACAĞINA ilişkin duyurular ve talimatlar vermiştir.
Nitekim OCAK/ŞUBAT 2023 döneminde yapılan genel kurullarda kooperatiflerin denetçileri olarak birliklerin denetimlerinde çalışan SMMM, YMM, BAĞIMSIZ DENETÇİ olmayan kişiler önerilmiş durumdadır.
Yukarıda da ifade edildiği üzere; Ticaret Bakanlığı tarafından çıkarılan Usul ve Esaslar ile denetimlerde KGK tarafından çıkarılan 2400 no’ lu standarttın uygulanacağına dair hüküm bulunmaktadır.
Davanın sonucunda BİRLİK DENETÇİLERİ ile ilgili düzenlemelerin iptal edilmesi durumunda 2023 yılı denetimlerinin tekrar edilmesi gibi bir durumda ortaya çıkabilecektir.
VII- DENETİM YETKİSİ ALAN BİRKLİKLER KGK MEVZUATI GEREĞİ ZORUNLU BAĞIMSIZ DENETİME TABİDİR.
1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’ nun 65. maddesi uyarınca; İlgili bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen birlik ve merkez birlikleri 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun ilgili hükümlerine göre bağımsız denetime tabidir.
VIII- SONUÇ ve ÖNERİLER
Kooperatiflerin eğitim ve dış denetimlerine ilişkin düzenlemeler uzun zamandır beklenilen çok önemli düzenlemeler olarak karşımıza çıkmaktadır.
Kooperatifçilik alanında yaşanılan hata veya suistimallerin temel iki nedeni bulunmaktadır.
- Kişilerin bilgisizlik ve eğitimsizlikten kaynaklı olarak yaptıkları hata ve suistimal fiillerinin cezasız kalacağına inanmaları
- Tarafsız ve Bağımsız Dış Denetim eksikliği. Bugüne kadar kooperatif denetimleri 1163 sayılı kanun ve mali mevzuat hakkında uzmanlık seviyesinde olmayan kooperatif genel kurullarında denetim kurulana seçilen ortaklar tarafından yerine getirilmekteydi. Bu durumda gerek bilgi eksikliği ve gerekse tarafsız davranmamaktan kaynaklı olarak istenilen kalitede denetim faaliyetlerinin gerçekleşmesine engel teşkil etmekteydi.
Getirilen dış denetim son derece önemli bir düzenlemedir.
Bununla birlikte DENETİM YETKİSİ ALMIŞ KOOPERATİF BİRLİKLERİNDE MÜFETTİŞ/DENETÇİ olarak çalışan ve SMMM/YMM kökenli olmayan kişilerce mali mevzuat ve uluslararası denetim standartları doğrultusunda denetimler yapılması 3568 sayılı kanun ,6102 sayılı kanun ve 660 sayılı KHK ile yapılan özel düzenlemeler açısından bazı sıkıntıları beraberinde getirmiştir.
Nitekim TÜRMOB bu düzenlemelere dava açmıştır.
Bizim bu noktada iki önemli önerimiz bulunmaktadır.
- Denetim yetkisi almış birlikler bu denetimler ile ilgili olarak bünyelerinde bağımlı olarak SMMM/YMM çalıştırmalı
- Ya da denetim programları MALİ DENETİM VE İDARİ DENETİM olarak ikiye ayrılmalıdır.
İdari denetimler 1163 sayılı kanun ve ikincil mevzuata uyum denetimi olmalıdır. Bu tür idari denetimler SMMM/YMM olmayan Birlik Denetçileri tarafından yerine getirilmelidir.
Mali Mevzuat ile Denetim Standartlarına uyum denetimleri ise BAĞIMSIZ DENETÇİLER ve 3568 sayılı kanuna tabi meslek mensupları tarafından yerine getirilmelidir.
