Abdullah ÇAVUŞ – BİLGİ & DENEYİM PAYLAŞIM PORTALI “Bilgiye sahip olarak doğmuş birisi değilim. Öğrenmeye çalışıyorum ve Öğretmeyi seviyorum” Konfüçyüs
İlgili Yazılar
DERNEKLERE AİT İKTİSADİ İŞLETMELERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ
Abdullah ÇAVUŞ/E. Vergi Müfettişi
5253 sayılı Dernekler Kanununa göre dernek; kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere en az yedi gerçek veya tüzel kişinin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarıdır.
721 sayılı Türk Medeni Kanununun 56 ncı maddesine göre, “ Dernekler, en az yedi gerçek kişinin kazanç paylaşma dışında belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları, tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarıdır.
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının[3] 33 üncü maddesine göre “herkes, önceden izin almaksızın dernek kurma ve bunlara üye olma ya da üyelikten çıkma hürriyetine sahiptir. Hiç kimse bir derneğe üye olmaya ve dernekte üye kalmaya zorlanamaz.
Dernekler Mevzuatının temelini oluşturan Türk Medeni Kanunu ve Dernekler Kanununda Derneklerin İktisadi işletmelerinin tanımları ile dernekler ile bu müesseseler arasındaki bağa ilişkin bir tanım bulunmamakta olup bu işletmelere ilişkin asli tanımlamalar Vergi Mevzuatını düzenleyen kanunlarda yapılmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun l inci maddesine göre, dernekler (tüzel kişiliği itibarıyla) kurumlar vergisinin konusu dışında olup sadece bunlara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmaktadır.
Bununla birlikte kurumlar Vergisi Kanunu 1. Maddesinin ( ç ) bendi uyarınca derneklere ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıklarının kazançları kurumlar vergisine tabidir.
Kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşmaktadır.
Derneklere ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, derneklerin iktisadî işletmeleridir.
Kurumlar Vergisi Kanunun uygulanmasında sendikalar dernek; cemaatler ise vakıf sayılmaktadır.
I- DERNEKLERE AİT İKTİSADİ İŞLETMELERİN ÖZELLİKLERİ
Ticari işletme, esnaf faaliyeti için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan, devamlı ve bağımsız şekilde icra edilen faaliyetlerin yürütüldüğü işletmelerdir.
İşletmelerin belirgin özellikleri bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir.
Buna göre derneklere ait iktisadi işletmenin temel özellikleri;
1- Dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder)
2- Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması,
3- Faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir.
4- Ticari zirai veya zirai faaliyetin devamlı olması
Derneklerin eğitim ve sağlık gibi bir takım hizmetleri bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmeleri halinde, bu faaliyetler dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir ve vergileme söz konusu olmayacaktır.
Ancak, sözü edilen hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış adı altında bir bedel alınması durumunda, bu faaliyetler, derneğe ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır.
İktisadi işletmelerin temel özellikleri aşağıdaki gibidir.
1- Devamlılık Unsuru:
Bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasıdır. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.
Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, iş yeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.
Örnek 1: X Derneği tarafından (telif ve yayın hakkı elinde bulundurulmak suretiyle) bir kitabın yayınlanarak satışa sunulması halinde, bir defada yapılmış olsa dahi piyasaya sunularak birden fazla kişiye pazarlanması nedeniyle devamlılık unsuru gerçekleşmiş olacaktır. Pazarlama işleminin bir defada herhangi bir dağıtım şirketi aracılığı ile yapılmış olması da durumu değiştirmeyecektir. Bir derneğin bir defaya mahsus olmak üzere basımını yaparak satışa sunacağı kitaptan elde edilecek gelir, devamlı olarak yapılan bir faaliyet sonucu elde edilmiş sayılacağından, iktisadi işletme oluşacak ve söz konusu gelirler de kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
Örnek 2: Bir dernek tarafından (daha önce herhangi bir şekilde basım ve dağıtımı yapılmamış) bir kitabın telif ve yayın hakkının satılması halinde iktisadi işletmeden söz edilemeyecektir.
2- Bağlılık Unsuru:
Derneğe ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder)
3- Faaliyetin Ticari, Sınai ve Zirai Nitelik Arz Etmesi Unsuru:
İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekir.
Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez. Kazanç sağlama amacı olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü mal ve hizmet satışı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da derneklere ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir.
Buna göre derneklerin eğitim ve sağlık gibi bir takım hizmetleri bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmeleri halinde, bu faaliyetler derneklere bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir. Ancak sözü edilen hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış adı altında bir bedel alınması durumunda, bu faaliyetler, derneklere ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 2. Maddenin 1.fıkrasının (a) bendine göre; 01.01.2008-31.12.2015 tarihleri arasında dernek gelirinin kesinti suretiyle vergilendirilmiş menkul sermaye iratlarından oluşması halinde iktisadi işletme oluşmuş sayılmaz.
4- Ekonomik Faaliyetin Ticari Organizasyonu Gerektirmesi
Ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi ve yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir defa olmakla beraber müteakip yıllarda ya da birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık periyodik olarak tekrar etmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun kabulü gerekmektedir.
Örnek 1: Aynı vergilendirme döneminde birden fazla veya birden fazla vergilendirme döneminde periyodik olarak, ticari bir organizasyon çerçevesinde çay, yemek, tiyatro, kermes, konser gibi faaliyetlerin düzenlenmesi ve bu faaliyetlerden dolayı gelir elde edilmesi nedeniyle oluşacak olan iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekecektir.
Yapılan işlemlerin ticari mahiyet arz etmemesi durumunda, devamlı bir ekonomik faaliyet söz konusu olmayacaktır.
Örnek 2: Havuz ve plaj işletmeciliği işinde dönemsel olmasına rağmen devamlık unsuru oluşmakta ve dernek ve vakfa bağlı iktisadi işletme olarak mükellefiyet tesis edilmesi gerekmektedir.
II- İKTİSADİ İŞLETMELERİN YASAL YÜKÜMLÜLÜKLERİ
Derneklere bağlı iktisadi işletmeler diğer işletmeler gibi mükellefiyet tesis ettirme, defter tutma, beyanname verme, belge düzenine uyma (fatura, gider pusulası, ödeme kaydedici cihaz fişi vb.) ile Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen tüm vergisel yükümlülüklerini yerine getirmek zorundadır.
Bu yükümlülükler aşağıda maddeler halinde açıklanmaktadır.
1-Tacir Sayılma ve Türk Ticaret Siciline Kayıt Yaptırma Zorunluluğu:
6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 16/1 maddesine göre; ticaret şirketleriyle, amacına varmak için ticari bir işletme işleten dernekler tacir sayılırlar. Ancak TTK 16/2 Maddesi hükmüne göre; kamu yararına çalışan dernekler bir ticari işletmeyi, ister doğrudan doğruya ister kamu hukuku hükümlerine göre yönetilen ve işletilen bir tüzel kişi eliyle işletsinler, kendileri tacir sayılmazlar.
Kamuya yararlı derneklerin bir ticari işletme işletmesi halinde, dernek tüzel kişiliği tacir sayılmaz, sadece derneğe ait ticari işletme tacir sıfatını taşır.
Amaçlarına ulaşmak için ticari işletme işleten dernekler, bu işletmeyi ticaret siciline kaydettirmek zorundadır.
Türk Ticaret Kanununa göre tacirler, kanun hükümlerine uygun olarak bir ticaret unvanı seçmeye ve kullanmaya, işletmelerini ticaret siciline kaydettirmeye ve ticari defterler tutmaya mecburdurlar. Bu amaçla, derneğin adı ve ticari işletmesine ait bilgilerin sicile kaydedilmesi zorunludur.
2-Defter Tutma Zorunluluğu
Vergi Usul Kanununun 172 nci maddesi uyarınca derneklere ait iktisadi işletmelerin mezkur Kanunun esaslarına göre defter tutma zorunluluğu bulunmakta ve defter tutma bakımından tüccarların tabi oldukları hükümlere uymaları icap etmektedir.
Vergi Usul Kanununun 176 ıncı maddesinde tüccarlar defter tutma bakımından iki sınıfa ayrılmış olup, I inci sınıf tüccarların bilanço esasına göre, II nci sınıf tüccarların ise işletme hesabı esasına göre defter tutmaları gerekmektedir.
Bununla birlikte, aynı Kanunun 177 nci maddesinde, her türlü ticaret şirketleri ile kurumlar vergisine tâbi olan diğer tüzel kişilerin I inci sınıfa dâhil oldukları hüküm altına alınmıştır.
Bu çerçevede, derneklere ait iktisadi işletmelerin kazançları kurumlar vergisine tâbi olduğundan, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan iktisadi işletmelerin, bilanço esasında tutulan ve Vergi Usul Kanununun 183 üncü maddesinde tanımlanan yevmiye defterini, 184 üncü maddesinde tanımlanan defterikebiri, 185 inci maddesinde tanımlanan envanter defterini ve ayrıca faaliyetleri gereği tutulması gereken diğer defterleri tutmaları ve tasdike tabi olanları aynı Kanun hükümlerine göre tasdik ettirmeleri gerekmektedir.
Bununla birlikte, müracaatları halinde, işlerinin icabı bilanço esasına göre defter tutmalarına imkân veya lüzum görülmeyenlerin, işletme hesabına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilmekte olup, bu durumda, söz konusu defterlerin yerine işletme hesabı defterinin kullanılacağı tabiidir.
Öte yandan, Kurumlar vergisinden muaf olmakla beraber diğer vergilerden birine tâbi olan derneklere ait iktisadi işletmelerin de muaf olmadıkları vergiler için defter tutmaları zorunludur.
Ayrıca, muhasebe kayıtlarının, Vergi Usul Kanununun kayıt nizamına ilişkin hükümleri ile Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine uygun olması ve dernek merkezinin muhasebe kayıtları ile iktisadi işletmenin muhasebe kayıtlarının birbiriyle karışmasını önleyecek şekilde ayrı ayrı izlenmesi ve aynı Kanunun belge düzeni ile ilgili hükümlerine riayet edilmesi gerekmektedir.
3- İflasa Tabi Olma
Türk Ticaret Kanununun 20/I maddesi uyarınca, tacirler, her türlü borçlarından dolayı iflasa tabidirler. İflasa tabi olma bakımından, tacirin borçlarının adi işlerden mi, yoksa ticari işlerden mi kaynakladığı önem taşımaz. Amacına ulaşmak için ticari işletme işleten dernekler de, tacir sayıldıklarından, iflasa tabidirler.
Özel amaçlı bir dernek açısından bu sonuç kesindir, söz konusu dernekler, borçlarından dolayı iflas yoluyla takip edilebilir ve iflasına karar verildiği takdirde, bu derneğe ilişkin kayıt re’sen silinir.
4- Beyanname Verme ve Verginin Ödenmesi
Derneklere ait iktisadi işletmeler, elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vermekle yükümlü oldukları vergi beyannamelerini (kurumlar vergisi, KDV, gelir stopaj vb.) ilgili vergilerin kendi kanunlarında düzenlenen sürelerde, bağlı bulundukları vergi dairesine vermek ve tahakkuk eden vergileri vadesinde ödemekle mükelleftirler.
III- İKTİSADİ İŞLETMELERİN VERGİLENDİRİLMESİ DURUMU
Önceki bölümde belirtilen ve iktisadi işletme sayılmak için gerekli şartları taşıyan derneklerin iktisadi işletmeleri;
- Kazanç gayesi güdüp gütmediklerine,
- Faaliyetin, kanunla verilmiş görevler arasında bulunup bulunmamasına,
- Tüzel kişiliğe sahip olup olmamalarına,
- Bağımsız muhasebelerinin bulunup bulunmamasına,
- Kendilerine tahsis edilmiş sermaye veya iş yerlerinin olup olmadığına
Bakılmaksızın vergiye tabi tutulurlar.
Derneğin bu faaliyet için herhangi bir personel istihdam etmemesi, bu faaliyetten kar beklentisi olmaması veya kiralamaya ilişkin gelir ve faaliyet için ayrı bir bütçe veya sermaye tahsis etmemesi de bu faaliyetin İktisadi İşletme olarak değerlendirileceği gerçeğini değiştirmemektedir.
Buradaki temel kıstas, dernekçe yürütülen faaliyetin, faaliyetten yararlananlara bir bedel karşılığında sunulmasıdır. Derneklerce yürütülen ve karşılığında ayni veya nakdi hiçbir bedel talep edilemeyen faaliyetler, nitelikleri ve mali büyüklüğü ne olursa olsun ticari faaliyet olarak değerlendirilemez ve İktisadi İşletme kapsamına alınamaz.
Üyelerine veya 3. kişilere herhangi bir konuda, kurs, seminer, eğitim veya öğretim hizmeti sunan bir dernek, bu iş karşılığında yaptığı masrafları dernek bünyesinden karşıladığı müddetçe yürütülen faaliyetin vergi ile hiçbir ilişiği bulunmamaktadır.
Ancak aynı dernek bu işler için yaptığı masrafları “Eğitim materyali masrafı katılım bedeli, araç gereç masrafı katılım bedeli” gibi adlar altında katılımcılardan bağış yolu ile tahsil ederse yaptığı faaliyet iktisadi bir faaliyet olur ve vergileme kapsamında değerlendirilir.
Diğer taraftan;
- Satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması,
- Kâr edilmemesi,
- Kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi
Bunların iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyecektir.
Derneklere ait veya bağlı olarak faaliyet gösteren ve tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerce elde edilen kazançlar üzerinden tarh edilecek kurumlar vergisinin muhatabı anılan iktisadi işletmelerdir. Derneklerin kamuya yararlı derneklerden sayılması bunlara bağlı iktisadi işletmelerin vergilendirilmesine engel teşkil etmemektedir.
Yabancı derneklere ait olup da sermaye şirketleri ve kooperatifler haricinde kalan iktisadi işletmelerin vergilendirilmesinde de yukarıda yapılan açıklamalar geçerli olacaktır.
1-Yabancı Derneklere Ait iktisadi İşletmelerin Vergilendirilmesi
Yabancı bir derneğin Türkiye’de vergilendirmeye tabi tutulabilmesi için derneğe ait iktisadi bir işletmenin varlığı şarttır. Ayrıca yabancı derneğe ait iktisadi işletmenin Türkiye’de dar mükellefiyet esasında kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için, iktisadi işletmenin derneğe ait veya bağlı olması gerekmektedir.
Bunun neticesinde, iktisadi işletmelerin hiyerarşik olarak bağlı bulunduğu bir tüzel kişilik olarak dernek varlığının bulunması gereklidir.
Şahıs veya mal topluluklarının yabancı ülke mevzuatlarında dernek nitelikleri her zaman açık bir şekilde belli olmayabilir. Bu durumda dernek adı altında olmayıp, başka adlar altında Türkiye’de faaliyet gösteren yabancı kişi ve mal topluluklarına ait iktisadi işletmelerin hukuki yapıları itibariyle derneğe ait veya bağlı olup olmadığının tespitinin bunların kuruluşlarına dayanak teşkil eden hukuki metinlere göre yapılması gerekmektedir.
2-İktisadi İşletmelerinin Kârlarının Derneğe Aktarımı
Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, iştirak hisselerinden doğan kazançlar menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır. Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 6/b-i bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergiden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunması zorunluluk teşkil etmez, bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusu olacaktır.
Bu nedenle derneğe ait iktisadi işletmenin bağlı bulunduğu derneğe bağış adı altında da olsa aktardığı tutarlar kar payı niteliğinde olacaktır ve bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b-i) alt bendi uyarınca %15 gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekecektir.
KAYNAK: GİB Derneklerin Vergilendirilmesi Rehberi
