Abdullah ÇAVUŞ – BİLGİ & DENEYİM PAYLAŞIM PORTALI “Bilgiye sahip olarak doğmuş birisi değilim. Öğrenmeye çalışıyorum ve Öğretmeyi seviyorum” Konfüçyüs
İlgili Yazılar
İHTİYATİ TAHAKKUK KAVRAMI VE UYGULAMA ESASLARI
ABDULLAH ÇAVUŞ/Bağımsız Denetçiler Derneği Başkanı
1- GİRİŞ
Bilindiği üzere vergi hukukunda vergilendirme aşamaları denen 4 aşama bulunmaktadır. Bunlar sırasıyla; Tarh, Tebliğ, Tahakkuk ve Tahsil aşamalarıdır.
Verginin Tarhı; vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir.
Tebliğ; vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir. Tebligat usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanununda detaylı olarak belirlenmiştir.
Verginin Tahakkuku; tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.
Verginin tahsili, kanuna uygun surette ödenmesidir.
Normal vergilendirme usulü yukarıdaki şekilde olmakla birlikte bazı istisnai hallerde vergi alacağını güvence altına almak amacıyla kanunlarda bu usullerin istisnaları düzenlenmiştir.
6183 sayılı kanunun 17 ila 20. Maddelerinde İhtiyati tahakkuk kavramına ilişkin detaylı düzenlemeler yapılmıştır.
İHTİYATİ TAHAKKUK kavramı da bunlardan birisidir. İş bu yazımızda bu kavram hakkında bilgi verilmeye çalışılacaktır.
2- İHTİYATİ TAHAKKUKUN TANIMI VE HUKUKİ NİTELİĞİ
6183 sayılı Kanunda ihtiyati tahakkuk tanımı yapılmamıştır. Arapça kökenli olan “ihtiyati” sözcüğünün Türk Dil Kurumu’nun Güncel Türkçe Sözlüğü’nde “ilerisi düşünülerek yapılan” olarak anlamlandırılmıştır.
Bu anlama uygun olarak, ihtiyati tahakkuk da ileride tahakkuk edecek olan kamu alacağının, tahsil güvenliğini sağlamak için önceden tahakkuk ettirilmesini ifade etmektedir. Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nde de benzer bir ihtiyati tahakkuk tanımı yapılmıştır.
Buna göre; belirli vergi ve resimler bakımından uygulanacağı öngörülen ihtiyati tahakkuk, mükelleflerin henüz tahakkuk etmemiş borçlarının tarh, tebliğ, itiraz yollarından geçmeden ve dolayısıyla normal tahakkuk yollarını izlemeden yapılan tahakkuk işlemini ifade etmektedir.
Vergi Usul Kanununda belirtilen tahakkuka ilişkin izlenmesi gereken yolların aksine ihtiyati tahakkuk uygulamasında vergi idaresi, henüz tahakkuk etmemiş vergi alacağını derhal tahakkuk ettirebilmektedir.
İhtiyati tahakkuk, tüm kamu alacakları için değil sadece vergi ve resimlerin güvence altına alınması amacıyla getirilmiş bir hüküm olarak diğer kamu alacağını güvence altına alan önlemlerden farklıdır.
Vergi hukukunda tahakkuk aşaması, idari bir işlem olmayıp kendiliğinden ya da yargı organının açılan davayı red kararı üzerine gerçekleşen bir hukuki durum olarak kabul edilmektedir. İhtiyati tahakkuk ise belirli sürelerin geçmesiyle kendiliğinden oluşan bir hukuki durum veya belirleme olmayıp, idarenin tek taraflı yaptığı bir işlem olarak karşımıza çıkmaktadır. İhtiyati tahakkuk, hazırlayıcı bir işlem olup icrai değildir.
Bu uygulama sonucu, kesin bir borç ortaya çıkmamakta ve bu uygulamanın işlerliği ve etkinliği, ihtiyati hacizle birlikte uygulanmakta olmasıyla gerçekleşmektedir.
İhtiyati tahakkukla ortaya çıkan kamu alacağı, gerçek ve son tahakkuk infisahi koşuluna bağlı, geçici bir özellik taşımakla birlikte nihai tahakkuktan sonra ihtiyati tahakkuk buna göre düzeltilmektedir. Başka bir deyişle, ihtiyati tahakkuk yerine son ve gerçek tahakkuk geçerli olacaktır.
3- İHTİYATİ TAHAKKUKUN KAPSAMI
3.1 Mevzuat
6183 sayılı kanunun 17. Maddesi ile yapılan ihtiyati tahakkuka ilişkin düzenlemeler aynen aşağıdaki gibidir.
İhtiyati tahakkuk:
Madde 17
(Değişik birinci fıkra: 26/11/1980 – 2347/2 md.) Aşağıdaki hallerden birinin bulunması takdirinde vergi dairesi müdürünün (5345 sayılı Kanun uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili grup müdürünün ve/veya müdürün) yazılı talebi üzerine defterdar ve/veya vergi dairesi başkanı, mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yazılı emir verebilir.
Vergi dairesi müdürü (5345 sayılı Kanun uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili grup müdürü ve/veya müdür) bu emri derhal tatbik eder:
- 13 üncü maddenin 1, 2, 3 ve 5 inci bentlerinde yazılı ihtiyati haciz sebeplerinden birisi mevcut ise,
- Mükellef hakkında 110 uncu madde gereğince takibata girişilmişse,
- Teşebbüsün muvazaalı olduğu ve hakikatte başkasına aidiyeti hakkında deliller elde edilmişse.
3.2 İhtiyati Tahakkuk Kapsamına Giren Vergi Ve Cezalar
İhtiyati tahakkuk uygulanabilecek kamu alacakları; Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek vergi ve resimler ile bunların zam ve cezaları ile sınırlıdır. Bunlar dışında kalan kamu alacakları için ihtiyati tahakkuka başvurulabilmesi mümkün değildir. Örneğin, harç alacağı veya fonlar diğer şartlar mevcut olsa dahi ihtiyaten tahakkuk ettirilememektedir.
Maliye bakanlığı vergi ve resimlerin tümünü ihtiyati tahakkuk kapsamına alabileceği gibi bunlardan bir kısmını kapsam dışında da bırakabilir. Maliye Bakanlığı ihtiyati tahakkuk kapsamına giren vergi ve resimleri tespit ederek 1 nolu Tahsilat Genel Tebliğinde ilan etmiştir.
Buna göre Maliye Bakanlığınca;
1- Gelir Vergisi (Geçici Vergi Dahil)
2- Kurumlar Vergisi (Geçici Vergi Dahil)
3- Katma Değer Vergisi
4- Damga Vergisi
5- Özel Tüketim Vergisi
6- Özel İletişim Vergisi
7- Şans Oyunları Vergisi
8- Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi
9- Veraset ve İntikal Vergisi
10- Bu vergilerin gecikme faizi ve vergi aslına bağlı vergi cezaları hakkında ihtiyati tahakkuk uygulanabilmesi uygun görülmüştür.
Bunlar dışında kalan vergi ve resimler, örneğin emlak vergisi veya motorlu taşıtlar vergisi alacağı ile bunların zam ve cezaları için ihtiyati tahakkuk uygulanamamaktadır.
1 nolu Tahsilat Genel Tebliğine göre; Gelir ve kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere tarh ve tahakkuk ettirilen geçici verginin asıllarının aranılmayacağı durumlarda, maddenin öngördüğü şartların varlığı halinde ihtiyati tahakkuk, bu vergi için hesaplanan gecikme faizi ve bu vergiye bağlı vergi cezaları için uygulanır.
Gelir ve kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere tarh ve tahakkuk ettirilen geçici vergi asıllarının aranılmayacağı durumlarda, 6183 sayılı Kanunun 17 nci maddesinde öngörülen şartların varlığı halinde ihtiyati tahakkuk, sadece bu vergi için hesaplanan gecikme faizi ve bu vergiye bağlı vergi cezaları için uygulanır. İhtiyati tahakkuk, henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimler için uygulanabilir.
Tahakkuk etmiş ve tahsil aşamasına gelmiş vergi ve resimlerin ihtiyaten tahakkuk ettirilmesi söz konusu olamamaktadır.
- İHTİYATİ TAHAKKUK NEDENLERİ
6183 sayılı Kanunun 17 nci maddesinde belirtilen hallerin varlığı halinde kamu alacağının tahsilâtının tehlikeye girdiği kabul edilerek ihtiyati tahakkuk uygulamasına başvurulmaktadır.
4.1. Bazı ihtiyatin haciz nedenlerinin mevcut olması
İhtiyati haciz uygulamasına yol açan hallerden;
-Teminat istenmesini gerektiren hallerin varlığının,
-Borçlunun belli ikametgahının olmamasının,
-Borçlunun kaçmış olması veya kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara başvurması halinin,
-Mal bildirimine çağırılan borçlunun belli süre içinde mal bildiriminde bulunmamış veya noksan bildirimde bulunmuş olması halinin varlığı halinde ihtiyati tahakkuk uygulanması gerekmektedir.
Teminat gösterilmesi gerektiren hallerin varlığı durumunda, vergi daireleri ihtiyati tahakkuk yapmadan teminat istememekte ve sadece teminat istenmesini gerektiren borç için ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk uygulaması yapmaktadır.
Borçlunun belli ikametgâhının olmaması halinde; borçlunun henüz tahakkuk etmemiş kamu alacakları için önce ihtiyati tahakkuk sonra ihtiyati haciz uygulanmaktadır. Borçlunun kaçmış olması veya kaçması ya da mallarını kaçırması ve hileli yollara başvurma ihtimalinin olması halinde de borçlunun henüz tahakkuk etmemiş kamu alacakları için önce ihtiyati tahakkuk sonra ihtiyati haciz uygulanmaktadır.
Mal bildirimine çağırılan borçlunun belli süre içinde mal bildiriminde bulunmamış veya noksan bildirimde bulunmuş olması halinde vergi daireleri ihtiyati haczi, borçlunun mal bildiriminde bulunması gereken borcu dışındaki borçları hakkında uygulamaktadır. İhtiyati haczin uygulanacağı bu borçlar henüz tahakkuk etmemişse önce ihtiyati tahakkuk sonra ihtiyati haciz uygulanmaktadır.
4.2. Kamu alacağının tahsiline engel olunması durumunda mükellef hakkında takibata girişilmiş olması
6183 sayılı Kanunun 110 uncu maddesine göre kamu alacağının tahsili için hakkında takip işlemlerine başlanan borçlu kısmen veya tamamen tahsile engel olmak veya tahsili zorlaştırmak amacıyla mallarından bir kısmını veya tamamını:
Mülkünden çıkararak, telef ederek yahut değerden düşürerek gerçek surette,
gizleyerek, kaçırarak, muvazaa yolu ile başkasının uhdesine geçirerek veya aslı olmayan borçlar ikrar ederek yahut alındılar vererek gerçeğe aykırı surette, varlığını yok eder veya azaltır ve geri kalan mallar borcu karşılamaya yetmezse altı aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
6183 sayılı Kanunun 115 inci maddesi, bu suçların alacaklı kamu idaresinin o mahaldeki en büyük memurunun ihbarı üzerine Cumhuriyet savcılığı tarafından takip olunacağını belirtmiştir. Cumhuriyet savcılığı tarafından takip olunacak bu kamu borcu esasında tahakkuk etmiş bir borçtur.
Ancak, bu takibat, alacaklı kamu idaresinin borçluya güvenini kaybetmesine neden olmakta ve 6183 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin 2 nci ben
dinde belirtildiği gibi, bu borçlunun henüz tahakkuk etmemiş diğer borçları ihtiyaten tahakkuk ettirilmekte ve bu borçlar için ihtiyati tahakkuktan sonra ihtiyati haciz uygulanmaktadır. Kesinleşmiş olan ve 110 uncu maddeye göre takip edilen alacak içinse ihtiyati tahakkuk uygulanamamaktadır. Çünkü bu alacaklar zaten tahakkuk etmiş ve bunlar için takip işlemlerine başlanmıştır.
4.3. Bir teşebbüsün muvazaalı olması ve gerçekte başkasına ait olduğu hakkında delillerin bulunmuş olması
Uygulamada bazı kişi ve kuruluşlar, kaçakçılık yapmak, kamu alacaklısının takibinden kaçmak ve kamu alacağını karşılıksız bırakmak amacıyla bir takım paravan teşebbüsler kurmaktadırlar. Kamu idaresine karşı bu muvazaalı teşebbüs muhatap olmakta ve kamu borcu tahsil edilememektedir.
Böyle bir durumda 6183 sayılı Kanunun 17 nci madde hükmüne göre muvazaalı (paravan) teşebbüsten, vergi ve resim bakımından faydalananların tahakkuk etmemiş kamu borçları için ihtiyati tahakkuk yapılacak ve malları hakkında da derhal ihtiyati haciz uygulanacaktır. Bu uygulama için söz konusu teşebbüsün gerçekte başkasına ait olduğu hakkında delillerin elde edilmiş olması şarttır.
- İHTİYATİ TAHAKKUK UYGULAMA USULÜ
İhtiyati tahakkuk, vergi dairesi müdürünün yazılı isteği üzerine defterdarın/vergi dairesi başkanlığının kurulduğu yerlerde vergi dairesi başkanının kararıyla uygulanacaktır.
İhtiyati tahakkuk talepleri 5345 sayılı Kanun uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili gelir idaresi grup müdürü ve/veya müdür tarafından yazılı olarak yapılacak, bu talepler vergi dairesi başkanı tarafından uygun görülmesi üzerine ihtiyati tahakkuk işlemleri ilgili gelir idaresi grup müdürü ve/veya müdür tarafından derhal yerine getirilecektir.
6183 sayılı Kanunun 17 nci maddesinde; mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinin ihtiyaten tahakkuk ettirilmesi emrini verme yetkisi defterdara veya vergi dairesi başkanına tanınmıştır. Ancak vergi dairesi başkanı veya defterdar ihtiyati tahakkuk emrini resen veremez.
Buna göre, vergi dairesi başkanlığı kurulmuş olan illerde ihtiyati tahakkuk konusunda emir verme yetkisi ilgili grup müdürünün veya müdürün yazılı talebi üzerine vergi dairesi başkanına, diğer illerde ise vergi dairesi müdürünün yazılı talebi üzerine defterdara aittir. 17 nci maddede belirtilen sebeplerin varlığı halinde vergi dairesi tarafından ihtiyati tahakkuk talebinde bulunulması zorunlu olup bu konuda takdir hakkı bulunmamaktadır. Vergi dairesi başkanı veya defterdar, durumu tetkik ederek sebepleri geçerli görürse ihtiyati tahakkuk uygulanması konusunda emir verir.
Yetki tamamen defterdara ve vergi dairesi başkanına ait olup takdir hakkına sahiptir. Defterdar veya vergi dairesi başkanının yazılı emri üzerine ihtiyati tahakkuk vergi dairesi bünyesinde ve derhal yapılır.
6183 sayılı Kanunda ihtiyati tahakkuk uygulaması için herhangi bir süre düzenlenmemiştir. Dolayısıyla 17 nci maddede belirtilen hallerin bulunması durumunda ihtiyati tahakkuk uygulanabilmektedir.
6- İHTİYATİ TAHAKKUKUN NETİCELERİ
6183 sayılı Kanunun 18 inci maddesi gereğince ihtiyati tahakkuk tutarı, mükellefin maddede sayılan vergi, resim ve cezalarından matrahı belli olanlar üzerinden, geçmiş yıllara ve cari yılın geçen aylarına ait olup, matrahı henüz belli olmayan alacaklar açısından ise geçici olarak harici karinelere göre takdir yoluyla tespit ettirilen matrahlar üzerinden hesaplanacaktır.
İhtiyaten tahakkuk ettirilecek amme alacakları üzerinden hesaplanarak ihtiyaten tahakkuku verilmesi gereken gecikme faizi tutarının belirlenmesinde, ihtiyati tahakkuk talep yazısının düzenlendiği tarih esas alınacaktır.
Konuya ilişkin düzenlemelerin yapıldığı 6183 sayılı kanunun 18. Maddesi aynen aşağıdaki gibidir.
İhtiyati tahakkukun neticeleri:
Madde 18
Hakkında 17 nci madde gereğince muamele yapılan mükellefin mezkür maddede yazılı vergi, resim ve cezalarından matrahı belli olanlar, itirazlı olsun olmasın, hesap edilen miktar üzerinden derhal tahakkuk ettirilir.
Geçmiş yıllara ve cereyan etmekte olan yılın geçen aylarına ait matrahı henüz belli olmıyan ve 17 nci maddede sayılan vergi, resim ve cezaları geçici olarak ve harici karinelere göre takdir yolu ile tesbit ettirilen matrahlar üzerinden hesaplanır. Bu suretle hesap olunan vergi, resim ve bunların zam ve cezaları derhal tahakkuk ettirilir.
Bu esasa göre tahakkuk eden vergi ve resimler ve bunların zam ve cezaları kanunlarına göre ödeme zamanları gelmeden tahsil olunmaz. Ancak bunlar için derhal ihtiyati haciz tatbik olunur. 17 nci maddenin 3 üncü bendine giren hallerde ihtiyati haciz muvazaalı teşebbüsten vergi ve resim bakımından faydalananların malları hakkında tatbik olunur.
Bu maddedeki geçici takdirler, takdir komisyonları tarafından, talep tarihinden itibaren azami bir hafta içinde yapılır.
7- İHTİYATİ TAHAKKUKUN DÜZELTİLMESİ
Konuya ilişkin olarak 6183 sayılı kanunun 19. Maddesinde yapılan düzenleme aşağıdaki hususları içermektedir.
Alacağın hususi kanununa göre tahakkukundan sonra, ihtiyati tahakkukla hususi kanununa müstenit tahakkuk arasındaki fark, hususi kanununa müstenit tahakkuka göre düzeltilir.
Bu düzeltmenin yapılabilmesi için beyannameye müstenit tarhiyatta verilen beyannamenin tetkik edilerek kabul edilmiş olması, itirazlı tarhiyatta kesinleşmenin vukuu, Devlet Şûrasına müracaat edilmiş olan hallerde Devlet Şûrasından nihai bir kararın çıkmış olması lazımdır.
İhtiyati tahakkuk mevzuu olan devre beyannamesinin, verildiği tarihten itibaren en geç iki ay içinde tetkikı mecburidir. Bu müddet içinde tetkik yapılmadığı takdirde, bu sebeple düzeltme geciktirilmez.
8- İHTİYATİ TAHAKKUKA İTİRAZ
İhtiyati Tahakkuka itiraz ile ilgili hükümler kanunun 20. Maddesinde yapılmış olup anılan hüküm aynen aşağıdaki gibidir.
Haklarında ihtiyati tahakkuk üzerine ihtiyati haciz tatbik olunanlar ihtiyati tahakkuk sebeplerine ve miktarına 15 inci madde gereğince itirazda bulunabilirler.
&183 sayılı kanunun atıf yapılan 15. Maddesi ihtiyati hacize itiraz ile ilgili hükümlere haiz olan madde olup, bu hükümler İhtiyati Tahakkuk içinde geçerlidir.
Buna göre 15 gün içinde İhtiyati Tahakkuka itiraz hakkı bulunmaktadır.
Haklarında ihtiyati haciz tatbik olunanlar haczin tatbikı, gıyapta yapılan hacizlerde haczin tebliği tarihinden itibaren (7061 sayılı kanunun 9 uncu maddesiyle değişen ibare;Yürürlük 01.01.2018) 15 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde ihtiyati haciz sebebine itiraz edebilirler.
İtirazın şekli ve incelenmesi hususunda Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur. Bu ihtilaflar itiraz komisyonlarınca diğer işlere takdimen incelenir ve karara bağlanır. İtiraz komisyonlarının bu konuda verecekleri kararlar kesindir.
9- SONUÇ
Sonuç olarak İhtiyati Tahakkuk ve htiyati Haciz kavramları kamu alacağının olası tahsil edilememe riskine karşı ortaya konulmuş olan bir düzenlemedir.
İhtiyati tahakkuk, vergi alacağında devlet açısından büyük bir güvence oluşturmaktadır.
Özellikle gelir ve kurumlar vergisi gibi yıllık vergilerde vergilendirme sürecinin uzun sürece yayılması art niyetli mükelleflere verginin tahsilini zora koşacak ya da imkânsız kılmaya yönelik davranışa girecek zamanı vermektedir.
İhtiyati tahakkuk ile bu sürecin tamamlanmasına gerek kalmadan vergi tahakkuk ettirilebilmektedir .
Vergi güvenliğinin sağlanmasında ihtiyati tahakkuk idari bir işlemdir.
Ancak tek başına anlam ifade etmemektedir. İhtiyati tahakkuk ihtiyati haciz ile birlikte anlam kazanır.
İhtiyati tahakkukun doğrudan doğruya tek başına kişinin çıkarına dokunan bir uygulama olmaması sebebiyle icrai bir işlem haline gelmesi ihtiyati haciz ile mümkündür
Bu düzenlemenin uygulama şartları vardır.
Bununla birlikte; Gerek ihtiyati tahakkuka dayalı gerekse diğer nedenlerden dolayı ihtiyati haciz sebeplerinin tayin ve takdirinde tahsil dairesinin ve ihtiyati haciz kararını verecek makamın gereken hassasiyeti göstermesi ve alacaklı amme idaresinin hukuku kadar borçlu hukukunu da koruması gerekmektedir.
