Abdullah ÇAVUŞ – BİLGİ & DENEYİM PAYLAŞIM PORTALI “Bilgiye sahip olarak doğmuş birisi değilim. Öğrenmeye çalışıyorum ve Öğretmeyi seviyorum” Konfüçyüs
İlgili Yazılar
FİNANSAL TABLOLAR
Abdullah ÇAVUŞ/E. Vergi Müfettişi
Bilindiği üzere; İşletmelerin bir takvim yılı içerisindeki finansal hareketlerini, Vergi Usul Kanununda sayılı yasal tevsik edici belgeler ile belgelendirmelerini müteakip, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri dikkate alınmak suretiyle ülkemiz özelinde uygulanmakta olan Tek Düzen Hesap Planındaki hesaplar çerçevesinde muhasebe hesaplarına alma zorunluluğu bulunmaktadır.
Öte yanan tutulan muhasebe kayıtlarından hareketle, işletmenin mali durumunun özet halinde bir takım mali tablolarda raporlanması gerekmektedir.
Bu mali tablolar mevcut ve potansiyel yatırımcılar, çalışanlar, borç verenler, satıcılar ve diğer ticari tedarikçiler, müşteriler, hükümetler ve kamu işletmeleri ile genel olarak kamu kurumlarına işletmenin mali durumu hakkında özet mali bilgileri vermek amacıyla hazırlanmaktadır.
Mali tablolar çeşitli kullanıcıların ekonomik kararlar verirken faydalanmaları için işletmenin finansal durumu, performansı (faaliyet sonuçları) ve finansal durumundaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamak amacıyla hazırlanmaktadır.
1- FİNANSAL TABLOLARIN TANIMI :
Finansal tablolar, işletmenin ekonomik durumuyla ilgili bilgi veren tablolardır. Para, mal ve hizmetin işletme içine ve işletme dışına olan hareketlerini gösterirler.
Finansal tablolar finansal raporlama sürecinin bir parçasıdır. Bir finansal tablo seti normal olarak bilanço, gelir tablosu, nakit akış tablosu, özkaynaklar değişim tablosu, kar dağıtım tablosu , dipnotlar ile finansal tabloların ayrılmaz bir parçası olan açıklama kısımlarını içerir.
Finansal tablo seti, finansal tablolara ek olan tamamlayıcı listeleri, bazı bilgileri içeren ya da bazı bilgilerin elde edilmesine yarayan tabloları ve finansal tablolarla birlikte dikkate alınması gereken diğer tabloları da içerebilir.
Bu tür liste ve tablolar, örnek olarak endüstriyel ve coğrafi bölümlere ilişkin finansal bilgileri ve fiyat değişikliklerinin etkisini gösteren açıklamaları ele alıyor olabilir. Finansal tablolar yönetim kurulu faaliyet raporunu, yönetim kurulu başkanının açıklamalarını, yönetimin durum değerlendirmesi ve analizlerini ve benzeri dökümanları ihtiva etmez. Bu tür bilgi ve belgeler finansal veya yıllık raporlarda bulunabilir.[1]
Finansal tablolar, bir işletmenin belirli bir dönemdeki faaliyetlerinin finansal özetini ilgililere aktarmak ve böylece ilgililerin işletme hakkında ayrıntılı bir bilgiye sahip olmasını sağlamak amacıyla düzenlenmektedir.
Finansal Tablolar, işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışı hakkındaki bilgileri tüm ilgili kişilere sunmak ve yönetimlerin emrine verilen kaynakların nasıl ve hangi etkinlikte kullanıldığını belirlemektir. Finansal Tablolar, standardize edilmiş kalıplarda bilgiler içerecek şekilde hazırlanan tablolardır. İşlemlere ait kaydedilen bilgileri belirli gruplar halinde sınıflandırarak anlaşılır ve kullanılabilir bilgiler halinde çeşitli amaçlara cevap vermek üzere muhasebe ilkelerine göre düzenlenen tablolara, finansal tablolar denmektedir.
İşletmenin mali yapısı ile yakından ilgilenen işletmenin sahibi, ortakları, kredi verenler, devlet ve diğer ilgililer, işletmenin sahibi olduğu varlıkların neler olduğunu ve bunların hangi kaynaklardan sağlandığını işletmenin kazançlarının nerelerden ve nasıl sağlandığını ve bunların nasıl dağıtıldığını bilmek isterler. İşte muhasebenin bilgi verme işlevi finansal tablolara sağlanmaktadır.
Finansal tablolardan elde edilen bilgilerin, ortaklar, yöneticiler, kredi verenler ve diğer ilgililerin ihtiyaçlarına yararlı olabilmesi için, finansal tabloların bazı özellikleri taşıması gerekir. Finansal tabloların;
- Anlaşılabilir
- İhtiyaca uygun
- Güvenilir ve doğru
- Karşılaştırılabilir
- Zamanında Hazırlanmış
- Anlamlı
Olması gerekir.
II- FİNANSAL TABLOLARA İLİŞKİN BAZI MEVZUAT HÜKÜMLERİ
1- Türk Ticaret kanunundaki Hükümler:
TTK m. 68/1 uyarınca, tacir, ticari faaliyetinin başında ve her faaliyet döneminin sonunda, varlık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal tabloyu (sırasıyla açılış bilançosunu ve yıllık bilançoyu) çıkarmak zorundadır. Buna göre tacir işletmenin malvarlığı durumunu ortaya koyan bilançoyu düzenlemek zorundadır.
Hükümde bilançonun esasını işletmenin varlıklarının ve borçlarının oluşturduğu yer almıştır. Dolayısıyla bilançodan işletmenin sahip oldukları ve bunları ne şekilde finanse ettikleri öğrenilebilecektir. Bir başka deyişle bilanço, işletmenin nelere sahip olduğunu ve sahiplerinin hakları da dahil olmak üzere borçlarının neler olduğunu gösterir.
Örneğin işletmenin ne kadar parası, taşınırı, menkul kıymeti, alacağı, hammaddesi, gayrimenkulü, kredi borcu, sermayesi olduğu sorularının yanıtları gibi.
Bununla birlikte, TTK m. 68/2 uyarınca tacir gelir tablosunu hazırlayacaktır. İşletmenin dönem içinde uğraştığı bir faaliyet vardır. Bu faaliyetten elde ettiği gelir giderler ile diğer olağan/olağandışı gelir ve giderlerin özetlendiği tablo gelir tablosudur.
TTK m. 68/3 uyarınca, Türkiye Muhasebe Standartlarının bu konudaki hükümleri saklı tutulmuştur. Buna göre, finansal tablolar düzenlenirken TMS’de yer alan düzenlemeler esas alınacaktır.
Bu sebeple, TTK m. 68/1 ve 2’den yılsonu finansal tablolarının sadece bilanço ve gelir tablosunun olduğu anlaşılmaması gerekir. Dolayısıyla hüküm, asgariyi göstermektedir.
Bu yüzden standartlarda yapılabilecek bir değişim, söz konusu maddeyi de ilgilendirmekte olup bu tabloların sayılarını artırmak yönünde bir eğilim sezilmektedir. Bu nedenle ilgili madde hükümleri ve standartları saklı tutulmuştur.
Kanun maddeleri aynen aşağıdaki gibidir.
Düzenleme yükümü
MADDE 68- (1) Tacir, ticari faaliyetinin başında ve her faaliyet döneminin sonunda,varlık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal tabloyu (sırasıyla açılış bilançosunuve yıllık bilançoyu) çıkarmak zorundadır. Açılış bilançosunda, yılsonu finansal tablolarının, yılsonu bilançosuna ilişkin hükümleri uygulanır.
(2) Tacir, gelir tablosunu hazırlar.
(3) Bilanço ile gelir tablosu, yılsonu finansal tablolarını oluşturur. 514 üncü madde ile Türkiye Muhasebe Standartlarının bu konudaki hükümleri saklıdır.
Düzenlemeye ilişkin ilkeler
MADDE 69- (1) Yılsonu finansal tablolar;
- a) Türkiye Muhasebe Standartlarına uyularak düzenlenmeli,
- b) Açık ve anlaşılır olmalı,
- c) Düzenli bir işletme faaliyeti akışının gerekli kıldığı süre içinde çıkarılmalıdır.
2– Türkiye Muhasebe Standartlarındaki Hükümler:
TTTK 68/3 maddesinde TMS’ye atıf yapılarak, finansal tabloların neler olduğu ve ne şekilde tutulacağı hususunda TMS’nin öncelikli olduğu ortaya konulmuştur.
Bu bağlamda, finansal tablo çeşitleri TMS’ye göre belirlenecektir.
TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı uyarınca tam bir finansal tablolar seti aşağıdakileri içerir:
(a) Döneme ait finansal durum tablosu,
(b) Döneme ait kar veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu,
(c) Döneme ait özkaynak değişim tablosu,
(d) Döneme ait nakit akış tablosu,
(e) Önemli muhasebe politikalarını ve diğer açıklayıcı bilgileri içeren dipnotlardır.
Buna göre Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları’na (TMS/TFRS) tabi olanlar açısından hazırlanacak finansal tablo çeşitleri dört tanedir; ancak finansal tablo setine dipnotlar da dahildir. Dipnotlar bir tablo değildir. Bunlar finansal tablolarda sunulanlara ilave olarak açıklanan bilgileri içerir
3- Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğindeki Hükümler:
26.12.1992 tarihli 1.Seri Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde Mali Tablolar aşağıdaki şekilde tasnif edilmiştir.[2]
- Bilanço (Finansal Durum Tablosu)
- Gelir Tablosu (Kar Zarar Ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu)
- Satışların Maliyeti Tablosu
- Fon Akım Tabloları
- Nakit Akım Tablosu
- Kâr Dağıtım Tablosu
- Öz Kaynaklar Değişim Tablosu
Bu tablolardan, bilanço ve gelir tablosu dipnotları ve ekleri ile birlikte temel mali tabloları, diğerleri ise ek mali tabloları oluşturduğu yönünde açıklama yapıldığı görülmektedir.
Bununla birlikte ülkemizde tek düzen muhasbe sistemi konusunda başlangıçta Maliye Bakanlığınca sonrasında TÜRMOB’a bağlı olarak kurulan Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (TMUDESK), daha sonra Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) en sonunda ise KGK nın kurulması ile ilgili olarak yapılan düzenlemeler sonucu, ortak bir muhasebe literatürü oluşturulmaya çalışılmıştır.
Bunun sonucu Bilanço yerine Finansal Durum Tablosu, Gelir Tablosu yerine ise Kar Zarar Ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu kavramları kullanılmaya başlamıştır.
3- KGK BOBİ FRS STANDARTI:
Finansal tabloların amacı, işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları hakkında ilgili tarafların alacakları kararlarda faydalı olacak nitelikte finansal bilgi sunmaktır.
Finansal tablolar ayrıca, yöneticilerin işletmenin kaynaklarını ne etkinlikte kullandıklarını gösteren bilgiler sağlar.
Finansal tablolar bu Standart hükümlerine uygun olarak, açık ve anlaşılır bir şekilde hazırlanır. Finansal tabloların bu Standart hükümleriyle tam olarak uyumlu olduğu dipnotlarda açık bir şekilde belirtilir.
Finansal tablolar; işletmelerin varlıklarını, yükümlülüklerini, özkaynaklarını, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun bir biçimde yansıtacak şekilde sunulur.
Gerçeğe uygun sunumun sağlanması açısından bu Standart hükümlerinin uygulanmasının yeterli olmadığı değerlendirildiğinde, bu amacın sağlanması için gerekli görülen ek bilgiler finansal tablo dipnotlarında verilir.
Finansal tablolar asgari olarak aşağıdakilerden oluşur:
a) Finansal Durum Tablosu,
b) Kâr veya Zarar Tablosu,
c) Nakit Akış Tablosu,
ç) Özkaynak Değişim Tablosu ve
d) Önemli muhasebe politikalarını ve diğer açıklayıcı bilgileri içeren dipnotlar.
III- FİNANSAL TABLO ÇEŞİTLERİ
Bilanço, bir işletmenin belli bir tarihte sahip olduğu varlıklar ile bu varlıkların sağladığı kaynakları gösteren mali tablodur. Bilançonun düzenlenmesinde, mali tablolar ilkelerinde verilmiş açıklamalar esas alınır.
Bilançonun aktifinde yer alan varlıklar, paraya dönüşme hızlarına göre en çok likitten en az likit değere doğru, pasifinde yer alan kaynaklar ise en kısa vadeli kaynaktan en uzun vadeli kaynağa doğru sıralanırlar.
2- Gelir Tablosu:
Gelir tablosu, işletmenin belli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda işletmenin elde ettiği dönem net kârını veya dönem net zararını kapsar.
Gelir tablosunun düzenlenmesinde Mali Tablolar İlkelerinde verilmiş açıklamalar esas alınır. Bu tablonun düzenlenmesinde esas faaliyetlerden sağlanan gelir ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyetlerden sağlanan gelir ayrı gösterileceği gibi, süreklilik göstermeyen olağandışı gelirler de ayrı olarak gösterilir.
Buna göre, esas faaliyetler için yapılan giderler ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyet giderleri ve süreklilik göstermeyen olağandışı giderler ayrı ayrı gösterilir.
3- Satışların Maliyeti Tablosu:
Gelir tablosundaki satışların maliyeti kısmı işletmenin dönem içindeki stok hareketleri ile satılan mamül, ilk madde ve malzeme ile ticari mal gibi maddelerin ve satılan hizmetlerin maliyetini göstermek üzere ayrı bir tablo halinde düzenlenir. Bu tablo, gelir tablosunun ekini oluşturur ve gelir tablosunu tamamlar.
Satışların maliyeti tablosunun ana kalemleri aşağıda açıklanmıştır:
a- Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri : Mamülün bünyesine giren mamülün temel öğesini oluşturan ve mamülün bünyesine doğrudan yüklenebilen maddelerin kullanımı bu grupta yer alır. Üretimde kullanılmayan ve satılan ilk madde ve malzemenin maliyeti, tablonun ticari faaliyete ilişkin bölümünde dikkate alınır.
b-Direkt İşçilik Giderleri : Mamülü meydana getirmek için harcanan ve maliyetlere doğrudan yüklenebilen direkt işçilik giderlerini içerir.
c-Genel Üretim Giderleri : Üretim faaliyetleri ve bu faaliyetlerle ilgili olarak yapılan hizmetlere ilişkin direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik giderleri dışında kalan giderleri içerir.
d-Yarı Mamül Stoklarında Değişim : Henüz mamül haline gelmemiş fakat ilk madde ve malzeme ile işçilik ve genel üretim giderlerinden pay almış, üretim aşamasındaki maddelerin dönem başı stoku ile dönem sonu stoku arasındaki fark bu grupta yer alır.
e-Mamül Stoklarında Değişim : Direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik, genel üretim giderleri ve yarı mamül kullanım tutarlarının toplamı üretim maliyetini verir. Dönem başı mamül stoku ile dönem sonu mamül stoku arasındaki farkı ifade eden mamül stok farkının üretim maliyetine eklenmesiyle satılan mamülün maliyetine ulaşılır.
Fon Akım Tablosu; İşletmenin, belirli bir hesap döneminde sağladığı fon kaynaklarını ve bunların kullanım yerlerini gösteren tablodur. Bu tabloda, fon kavramı tüm finansal araçları kapsar.
Fon akım tablolarının düzenlenme amacı; bir işletmenin yatırım ve finansman faaliyetlerini ve dönem içindeki finansal durumdaki değişikliklerini kapsayan bilgilerin, mali tablo kullanıcılarına sunulmasıdır.
Tablolar, işletmenin nakit veya işletme (çalışma) sermayesini doğrudan etkileyen finansman ve yatırım faaliyetlerinin bütün önemli yönlerini açıklamaktadır.
Keza fon akım tablosu işletmenin dönem boyunca faaliyetlerden sağladığı fonları, yatırım ve finansman faaliyetlerini özetler ve dönem boyunca finansal durumda meydana gelen değişiklikleri açıklar.
Bir işletmede belli bir dönemde oluşan nakit akışını açıklayan tablodur. Nakit akış tablosundaki hesap kalemleri değerlendirilirken amortismanlar, karşılıklar, reeskontlar, vazgeçilen alacaklar, önceki dönem gelir, kâr, gider ve zararları gibi nakit giriş veya çıkışını gerektirmeyen tutarların dikkate alınması gerekir.
Kar dağıtım tablosu, işletmenin dönem kârının dağıtım biçimini gösteren tablodur. Kâr dağıtım tablolarının düzenlenme amacı, özellikle sermaye şirketlerinde dönem kârından, ödenecek vergilerin, ayrılan yedeklerin ve ortaklara dağıtılacak kâr paylarının açıkça gösterilmesi ve şirketlerin hisse başına kâr ile hisse başına temettü tutarının hesaplanmasıdır.
7- Özkaynaklar Değişim Tablosu:
Özkaynaklar değişim tablosu; ilgili dönemde öz kaynak kalemlerinde meydana gelen artış veya azalışları bir bütün olarak gösteren tablodur. Özkaynaklar değişim tablosunun düzenleniş amacı özellikle sermaye şirketlerinde dönem içinde özkaynak kalemlerinde meydana gelen değişmelerin topluca gösterilmesini sağlamaktır.
IV- FİNANSAL TABLOLAR DENETİMİ
Finansal tablolar denetimi; bir işletmenin finansal tablolarının, söz konusu işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını doğru, dürüst, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve standartları ile yasal düzenlemelere uygun olarak yansıtıp yansıtmadığı konusunda bir görüş oluşturmaktır.”
Finansal tablo denetimi, işletmeler tarafından işletmeden çıkar bekleyen işletme ilgililerine sunulan finansal tabloların, Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri ile muhasebe ve finansal raporlama standartlarına veya finansal tabloları doğrudan veya dolaylı olarak etkileyen kurallara uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığını içeren denetim faaliyetidir. Bunun için denetim kapsamına alınacak finansal tablolar ile ilgili yeterli kanıt toplanması ve bu kanıtların bir değerlendirilmesinin yapılması söz konusudur
Burada bu ölçütleri oluşturan temel öge, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleridir. Denetçi, daha sonra da değinileceği gibi, denetim raporunda da incelemiş olduğu finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkeleriyle uygunluğunu ortaya koyacaktır
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde göre bağımsız denetim;
“Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını,”
Şeklinde tanımlanmıştır.
Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır.
Finansal Tablo türleri ve düzenleme ilkeleri ve denetim esasları konusu daha sonraki yazılarımızda detaylı olarak açıklanacaktır.
Abdullah ÇAVUŞ/E. Vergi Müfettişi
[1] Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin
Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ Sıra No: 1
[2] Resmi Gazete No 21447 (M) Resmi Gazete Tarihi 26/12/1992
