Abdullah ÇAVUŞ – BİLGİ & DENEYİM PAYLAŞIM PORTALI “Bilgiye sahip olarak doğmuş birisi değilim. Öğrenmeye çalışıyorum ve Öğretmeyi seviyorum” Konfüçyüs
İlgili Yazılar
DERNEKLERE AİT GAYRİMENKULLERİN KİRALANMASI İKTİSADİ İŞLETME KURULMASINI GEREKTİRİRMİ?
Abdullah ÇAVUŞ/Bağımsız Denetçiler Derneği Başkanı (30.06.2020)
Gelirleri sadece gayrimenkul kira gelirlerinden oluşan derneklerin bu gelirlerinden dolayı iktisadi işletme kurup kurmayacakları ve kurumlar vergisine tabi olup olmadıkları konusu ile ilgili yapmış olduğumuz araştırma sonucu iş bu makale kaleme alınmıştır.
Yazımızda dernekler kanunu, kurumlar vergisi kanunu, gelir vergisi kanunu ve KDV kanunlarındaki hükümler araştırılacaktır.
Bununla birlikte bu yazımızın özelinde; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 2. Maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde derneklerin münhasıran kira geliri elde etmiş olmalarının belirli şartlar dahilinde iktisadi işletme oluşturmayacağına yönelik özel bir düzenleme hakkında bilgi verilecektir.
1- DERNEKLER KANUNU
Bilindiği üzere 5253 sayılı Dernekler Kanununa göre kurulmaktadır. Anılan kanuna göre dernek; kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, en az yedi gerçek veya tüzel kişinin, bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarını ifade etmektedir.
Dernekler, kuruluş bildirisini ve eklerini merkezlerinin bulunduğu mahallin en büyük mülki amirliğine vermeleriyle tüzel kişilik kazanırlar.
Derneklerin tüzel kişilikleri seçilmiş organlar tarafından yönetilir ve temsil edilirler.
Fiil ehliyetine sahip gerçek veya tüzel kişiler, önceden izin almaksızın dernek kurma hakkına sahiptir.
Ancak, Türk Silâhlı Kuvvetleri ve kolluk kuvvetleri mensupları ile kamu kurum ve kuruluşlarının memur statüsündeki görevlileri hakkında özel kanunlarında getirilen kısıtlamalar saklıdır.
Onbeş yaşını bitiren ayırt etme gücüne sahip küçükler; toplumsal, ruhsal, ahlakî, bedensel ve zihinsel yetenekleri ile spor, eğitim ve öğretim haklarını, sosyal ve kültürel varlıklarını, aile yapısını ve özel yaşantılarını korumak ve geliştirmek amacıyla yasal temsilcilerinin yazılı izni ile çocuk dernekleri kurabilir veya kurulmuş çocuk derneklerine üye olabilirler.
Oniki yaşını bitiren küçükler yasal temsilcilerinin izni ile çocuk derneklerine üye olabilirler ancak yönetim ve denetim kurullarında görev alamazlar. Çocuk derneklerine onsekiz yaşından büyükler kurucu veya üye olamazlar
II- DERNEKLERİN KURUMLAR VERGİSİ KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMLARI
5520 sayılı kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca Dernekler tüzel kişilikleri itibariyle Kurumlar Vergisi mükellefi değildirler.
Bununla birlikte 5520 sayılı kanunun 1. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler vergi mükellefiyeti kapsamına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2. maddesinin beşinci fıkrasında da dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi işletme olduğu hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2. Maddesinin altıncı fıkrasında ise dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği; mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler” başlıklı (2.4) bölümünde iktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerektiği, aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemeyeceği ifade edilmiştir.
İktisadi işletmenin belirgin özellikleri; bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir.
Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır.
Sonuç olarak; derneklerin tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır. Ancak, derneklerin devamlılık arz eden ticari, sınai veya zirai nitelikte diğer bir ifadeyle bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifası gibi bir faaliyetinin bulunması halinde bu faaliyetler nedeniyle oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekecektir.
III- DERNEKLERİN GELİR VERGİSİ KANUNU KARŞISNDAKİ DURUMLARI
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5/b) bendinde, vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan tevkifat yapmaya mecbur olanlar tarafından derneklere ödenen kira bedellerinden gelir vergisi kesintisi yapılacaktır. Sendikalar, ticaret odaları, sanayi odaları, ticaret borsaları, esnaf odaları ve bunların birlikleri ile diğer mesleki kuruluşlara ait oda ve birlikler, siyasi partiler, emekli ve yardım sandıklarına yapılan kira ödemelerinden de gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Ayrıca, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, “Dernek veya vakıflara ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri” başlıklı (15.3.2.2.) bölümünde,
“GVK.nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca, vakıflara (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, bunlara yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır.
Bu kesintinin yapılmasında, kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin, kamuya yararlı dernek ya da vakfın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olması önem arz etmemektedir. Başka bir deyişle, mazbut vakıflar hariç, hiçbir ayrım yapılmaksızın tüm dernek veya vakıflara ödenen kira bedellerinden bu kesintinin yapılması gerekmektedir.”
Açıklamalarına yer verilmiştir.
Öte yandan Derneklere ait taşınmazların bir iktisadi işletme oluşturacak şekilde kiralanması halinde, oluşacak iktisadi işletme kurumlar vergisi mükellefi olduğundan elde edilen kira gelirleri üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Bununla birlikte aşağıda açıklanacağı üzere bu gelirler KDV den de istisna edildiğinden iktisadi işletme kurularak kira geliri elde edilmiş olması halinde GV stopajı ve KDV olmayacaktır.
Ancak iş bu yazımız konusu ile ilgili olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 2. Maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde derneklerin münhasıran kira geliri elde etmiş olmalarının iktisadi işletme oluşturmayacağına yönelik özel bir düzenleme yapılmış olup detayları aşağıda açıklanacaktır.
III- DERNEKLERE AİT GAYRİMENKULLERİN KRALANMASININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU:
Derneklere ait aşağıdaki gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisnadır.
1- Arazi, bina (döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüz’üleri ve teferruatı
2- Voli mahalleri ve dalyanlar,
3- Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüz’üleri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri.
Konuya ilişkin Katma Değer Vergisi Kanununun ilgili maddeleri aynen aşağıdaki gibidir.
1- Kanunun 1/3-f maddesinde; Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu,
2- Kanunun 1/3-g maddesinde; genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetlerinin, katma değer vergisine tabi olduğu,
3- Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu, hüküm altına alınmıştır.
Derneklere ait gayrimenkullerin iktisadi işletmeye dahil olmamak kaydıyla kiraya verilmesi işlemi Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisinin konusuna girmekle birlikte, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 17/4-d maddesine göre katma değer vergisinden istisna tutulmaktadır.
Bunun nedeni ise yazımızın konusu olan; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 2. Maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde derneklerin münhasıran kira geliri elde etmiş olmalarının iktisadi işletme oluşturmayacağına yönelik özel bir düzenlemedir.
IV- DERNEKLERİN GAYRİMENKUL KİRALAMALARININ İKTİSADİ İŞLETME OLUŞTURMAYACAĞINA DAİR KURUMLAR VERGİSİ KANUNU DÜZENLEMESİ:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 1. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler vergi mükellefiyeti kapsamına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2. maddesinin beşinci fıkrasında da dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi işletme olduğu hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2. Maddesinin altıncı fıkrasında ise dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği; mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Bununla birlikte Kurumlar Vergisi Kanunun geçici 2. Maddesinde derneklere yönelik ÖZEL BİR İSTİSNA HÜKMÜ bulunmaktadır.
Bu hüküm kurumlar vergisi kanununa ilke defa 2008 yılında 5766 sayılı kanunun 22. Maddesiyle eklenmiştir. Ancak anılan geçici 2. Maddenin uygulama süresi 31.12.2015 olarak belirlenmiştir.
Daha sonra bu süre 1 0cak 2016 tarihli resmi gazete de yayınlanarak yürürlüğe giren 6656 sayılı kanunun 7. Maddesi ile 31.12.2020 tarihine kadar uzatılmıştır.
Uygulamada çok az kişi tarafından bilinen bu özel istisna maddesine zamanla dernekler dışında başka kurumlarda eklenmiştir.
Madde metni aynen aşağıdaki gibidir.
GEÇİCİ MADDE 2 – (Ek: 4/6/2008-5766/22 md.)
(1) 1/1/2008-31/12/2020 tarihleri arasında;
a) Dernek veya vakıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar,
b) Milli Eğitim Bakanlığına bağlı örgün ve yaygın eğitim yapan mesleki ve teknik eğitim okullarındaki atölye ve uygulama birimleri ile anaokulu, kreş, çıraklık ve halk eğitim merkezlerindeki uygulama birimlerine bağlı döner sermaye işletmelerinin elde ettikleri gelirler,
c) 2/11/2007 tarihli ve 5706 sayılı İstanbul 2010 Avrupa Kültür Başkenti Hakkında Kanun uyarınca kurulan Ajansın görevleriyle ilgili yaptığı faaliyetlerinden aynı Kanunun 12 nci maddesi kapsamında elde ettiği gelirleri,
ç) (Ek: 3/5/2012-6303/10 md.) Eskişehir 2013 Türk Dünyası Kültür Başkenti Hakkında Kanuna göre kurulan Ajansın anılan Kanunda sayılan görevleriyle ilgili yaptığı faaliyetlerinden elde ettiği gelirleri,
Dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmaz.
(2) (Ek: 31/10/2012- 6358/20 md.) Birinci fıkra hükmü, tasfiye edildiği tarihe kadar EXPO 2016 Antalya Ajansının görevleriyle ilgili yaptığı faaliyetlerinden elde ettiği gelirler hakkında da uygulanır
V- SONUÇ
Kurumlar Vergisi Kanununa 5766 sayılı Kanunla eklenen geçici 2 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendiyle, 1/1/2008 – 31/12/2020 tarihleri arasında uygulanmak üzere, dernek veya vakıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar dolayısıyla iktisadi işletme oluşmayacağı hüküm altına alınmıştır
Bu düzenleme ile dernek veya vakıflar ile vergi uygulamalarında dernek veya vakıf olarak değerlendirilen kurum ve kuruluşların elde ettikleri gelirlerin münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş;
1- Taşınmaz kira gelirlerinden,
2- Menkul kıymet alım satım gelirlerinden,
3- Menkul kıymetlerin elde tutulması ile itfasından elde edilen gelirlerden
İbaret olması halinde, elde edilen bu gelirler dolayısıyla, 1/1/2008 – 31/12/2015 tarihleri arasında dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme oluşmayacağından, bu süre zarfında anılan gelirler nedeniyle dernek veya vakıf adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmeyecektir.
Söz konusu vergi kesintileri dernek veya vakıflar açısından nihai vergileme niteliğinde olacaktır.
Diğer taraftan, dernek veya vakıf bünyesinde yukarıda belirtilen gelirler dışında iktisadi işletme oluşması halinde, bu iktisadi işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazların kiralanması sonucu elde edilen taşınmaz kira gelirlerinin ya da bu iktisadi işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan menkul kıymetlerin alım satımından, elde tutulmasından veya itfasından elde edilen gelirlerin (kesinti suretiyle vergilenmiş olup olmadığına bakılmaksızın), bahse konu iktisadi işletmeye ait kazanca dahil edilerek kurumlar vergisine tabi tutulacağı tabiidir.
KAYNAK:
1- 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU
2- 1NOLU KURUMLAR VERGİSİ KANUNU GENEL TEBLİĞİ
3- GİB DERNEKLERİN VERGİLENDİRİLMESİ REHBERİ
